【理稅】專注稅務(wù)合規(guī)、稅務(wù)稽查應(yīng)對(duì)、稅務(wù)行政復(fù)議/訴訟、虛開及騙取出口退稅刑事辯護(hù)等實(shí)務(wù)研究及辦案經(jīng)驗(yàn)分享。

編者按：在打擊涉稅違法犯罪的實(shí)踐中，行政執(zhí)法與刑事司法的銜接是確保法律統(tǒng)一、公正實(shí)施的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在本文討論的案例中，泉州某甲進(jìn)出口貿(mào)易有限公司為騙取出口退稅而統(tǒng)一取得的虛開發(fā)票，因部分已用于申報(bào)退稅、部分尚未申報(bào)，而被稅務(wù)機(jī)關(guān)“分割”處理——已騙稅部分施以行政處罰，未使用部分則移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，其中的做法是否具備合理性？本文旨在透過此案，剖析當(dāng)前行刑銜接機(jī)制中存在的法律適用沖突，以期為規(guī)范執(zhí)法、保障司法權(quán)威提供有益思考。

一、

案例引入

（一）基本案情

2021年8月至2023年5月期間，泉州某甲進(jìn)出口貿(mào)易有限公司在無真實(shí)貨物交易的情況下，通過虛構(gòu)資金交易流水，從吉水縣某乙服裝制造有限公司、吉水縣某丙服裝有限公司取得虛開的551份增值稅專用發(fā)票，發(fā)票金額合計(jì)51275368.80元，發(fā)票稅額合計(jì)6665797.81元，價(jià)稅合計(jì)57941166.61元。

經(jīng)稅務(wù)局確認(rèn)，泉州某甲進(jìn)出口貿(mào)易有限公司利用其中虛開的487份增值稅專用發(fā)票，于所屬期2021年8月至2023年2月間向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并實(shí)際取得退稅款5898465.84元。

余下于2023年4月至2023年5月從吉水縣某丙服裝有限公司取得的64份虛開增值稅專用發(fā)票(發(fā)票金額合計(jì)5902.556.73元，稅額合計(jì)767332.29元，價(jià)稅合計(jì)6669889.02元)尚未向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)出口退稅。

（二）處罰決定

針對(duì)上述違法事實(shí)，稽查局作出如下判定：

（三）核心問題

對(duì)于從同樣的上游公司取得的虛開發(fā)票，用于出口退稅的部分直接處一倍罰款，而對(duì)于未用于申報(bào)出口退稅的部分，卻暫不作行政處罰，直接移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。為什么會(huì)出現(xiàn)上述不同的處理方式？

二、

稅收違法行為構(gòu)成犯罪應(yīng)當(dāng)依法移送公安機(jī)關(guān)

《中華人民共和國稅收征收管理法》第七十七條明確規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有本法第六十三條（逃稅）、第六十五條（逃避追繳欠稅）、第六十六條（騙取出口退稅）、第六十七條（抗稅）、第七十一條（非法制造發(fā)票等）規(guī)定的行為涉嫌犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任?！?/p>

該條款為稅務(wù)機(jī)關(guān)移送稅收犯罪案件設(shè)定了法定職責(zé)，核心邏輯在于：當(dāng)稅收違法行為超出行政違法范疇，涉嫌觸犯刑事法律時(shí)，需由司法機(jī)關(guān)介入，通過刑事訴訟程序?qū)π袨樾再|(zhì)進(jìn)行認(rèn)定，并依法追究刑事責(zé)任，體現(xiàn)了“行政違法與刑事犯罪分治”的法治原則。

三、

移送公安機(jī)關(guān)立案后，未作出刑事司法審判前不應(yīng)作出行政處罰

《關(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發(fā)〔2011〕8號(hào)）是規(guī)范行政執(zhí)法與刑事司法銜接的核心文件，其中明確了“先刑后行”的基本原則，即當(dāng)同一行為既涉嫌行政違法又涉嫌刑事犯罪時(shí)，若已移送司法機(jī)關(guān)立案偵查，在司法機(jī)關(guān)未作出最終審判前，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)一般不應(yīng)先行作出行政處罰。

這一規(guī)則的立法目的主要有三點(diǎn)：

1.避免法律評(píng)價(jià)沖突：刑事犯罪的證明標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)高于行政違法，若行政機(jī)關(guān)先行認(rèn)定并處罰，其結(jié)論可能與司法機(jī)關(guān)的最終判決相左，損害法律適用的統(tǒng)一性和權(quán)威性。

2.防止重復(fù)評(píng)價(jià)與處罰：根據(jù)“一事不再罰”原則，若同一行為已被司法機(jī)關(guān)認(rèn)定為犯罪并判處刑罰（如罰金），行政機(jī)關(guān)再對(duì)同一行為處以罰款，會(huì)導(dǎo)致對(duì)當(dāng)事人的重復(fù)處罰，違背公平原則?！缎行蹄暯右庖姟访鞔_“人民法院判處罰金后，行政機(jī)關(guān)尚未給予當(dāng)事人罰款的，不再給予罰款”，正是這一原則的體現(xiàn)。

3.保障司法優(yōu)先性：刑事訴訟程序具有更強(qiáng)的偵查手段、更嚴(yán)格的程序保障，對(duì)行為性質(zhì)的認(rèn)定更具終局性。在司法機(jī)關(guān)已介入的情況下，由司法機(jī)關(guān)先行對(duì)行為是否構(gòu)成犯罪進(jìn)行審查，更有利于準(zhǔn)確認(rèn)定案件事實(shí)，避免行政機(jī)關(guān)因調(diào)查手段有限而導(dǎo)致的認(rèn)定偏差。

四、

稽查局對(duì)騙取出口退稅行為先處罰后移送的合理性探討

（一）明確的執(zhí)法依據(jù)

在騙取出口退稅涉及的行政處罰事項(xiàng)中，我們檢索到一個(gè)作為執(zhí)法依據(jù)但不公開的文件或許可以解答這個(gè)問題：國家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于依法規(guī)范騙取出口退稅案件稅務(wù)處理處罰工作的通知》（稅總稽便函（2023）9號(hào)）規(guī)定“稅務(wù)稽查部門移送公安機(jī)關(guān)前已查實(shí)存在騙取出口退稅行為的，應(yīng)當(dāng)作出行政處理處罰后移送，不得因?qū)⒁扑凸捕蛔魈幚硖幜P”。 在稅務(wù)機(jī)關(guān)公示的對(duì)騙取出口退稅行為行政處罰之后再行移送的相關(guān)案例中，已經(jīng)顯示有 稽查局將這一內(nèi)部規(guī)范性文件 明確列示為執(zhí)法依據(jù) 。

（二）行政處罰的獨(dú)立價(jià)值與效率考量

1.行政處罰的獨(dú)立懲戒價(jià)值與秩序恢復(fù)功能

行政處罰與刑事制裁雖然都具有懲戒性，但其核心目標(biāo)有所不同。刑事制裁更側(cè)重于對(duì)嚴(yán)重危害社會(huì)行為的報(bào)應(yīng)和預(yù)防，程序復(fù)雜、標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格；而行政處罰則更側(cè)重于對(duì)違反行政管理秩序行為的及時(shí)糾正和制裁，以快速恢復(fù)被破壞的行政管理秩序，其價(jià)值取向偏重效率。對(duì)于已經(jīng)實(shí)施完畢并造成國家稅款流失的騙取出口退稅行為，其行政違法性已經(jīng)獨(dú)立存在且確鑿。稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)作出行政處罰，是對(duì)該違法行為行政法上否定性評(píng)價(jià)的即時(shí)體現(xiàn)，能夠迅速實(shí)現(xiàn)對(duì)違法者的懲戒和對(duì)稅收征管秩序的維護(hù)。這種維護(hù)具有獨(dú)立于刑事責(zé)任追究的價(jià)值。

2.“刑事優(yōu)先”原則的反思與例外

理論界對(duì)“刑事優(yōu)先原則”的反思由來已久，早在2011年，便有學(xué)者指出，將該原則簡單套用于行政處罰與刑事處罰競合的案件，實(shí)屬對(duì)“刑事優(yōu)先”的誤讀與濫用 1 。這一理論反思在制度層面亦獲得回應(yīng)，2011年發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見》雖未采納最高人民法院主張的有限刑事優(yōu)先原則，但是增加了“原則”二字，即“未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在公安機(jī)關(guān)決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再?zèng)Q定是否給予行政處罰”。這一措辭的引入，意味著移送案件后原則上是不能作出行政處罰決定，但是在特定例外情況下還是可以作出行政處罰決定的，就刑事優(yōu)先原則的適用而言有了本質(zhì)性的變化 2 。

3.“同步協(xié)調(diào)”原則下的效率考量

如練育強(qiáng)在《行政執(zhí)法與刑事司法銜接困境與出路》一文中反思“刑事優(yōu)先”原則時(shí)所指出的，行政執(zhí)法強(qiáng)調(diào)效率，刑事司法強(qiáng)調(diào)公正，兩種價(jià)值取向不同的制裁措施并非必然要分先后。他進(jìn)一步提出了“同步協(xié)調(diào)”原則，即“無論是行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，還是刑事司法機(jī)關(guān)，一旦發(fā)現(xiàn)同一違法、犯罪行為的線索，就先立案、先調(diào)查、先處罰，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)針對(duì)涉嫌犯罪行為采取移送而不停止調(diào)查及處罰” 3 。對(duì)于騙取出口退稅這類案件，已完成的騙稅行為事實(shí)清楚，其行政處罰部分并無等待刑事判決的必要。先行處罰符合行政效率原則，能夠避免因冗長的刑事訴訟程序而遲延對(duì)行政違法的制裁，有利于及時(shí)遏制違法效應(yīng)，警示潛在的違法者。

五、

規(guī)范性文件的適用仍然不能違背上位法精神和“行刑銜接”的核心原則

《關(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發(fā)〔2011〕8號(hào)）是中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳發(fā)布的綱領(lǐng)性文件，其效力和層級(jí)遠(yuǎn)高于國家稅務(wù)總局稽查局的便函。中辦發(fā)8號(hào)文確立的“先刑后行”是處理行刑銜接案件的基本原則。而“刑事優(yōu)先”原則的設(shè)立，根本目的是為了保障司法權(quán)的優(yōu)先性和終局性，避免行政權(quán)在司法程序進(jìn)行中作出可能產(chǎn)生沖突的判斷。即使案件不是由稽查局直接移送，而是通過其他渠道被公安機(jī)關(guān)立案，一旦稽查局“明知”刑事程序已經(jīng)啟動(dòng)，也應(yīng)當(dāng)主動(dòng)遵守這一原則，保持行政權(quán)的謙抑。而在上述案例中，稽查局作為主動(dòng)移送案件給司法機(jī)關(guān)的一方，更應(yīng)該遵守這一原則，在刑事司法程序終結(jié)前不再對(duì)同一行為作出行政處罰。

六、

將連續(xù)行為人為分割定性為“騙取出口退稅”和“虛開專票”是否合理

（一）行為整體性視角下的法律評(píng)價(jià)缺失

在上述案例中，稽查局將同一主體、同一時(shí)間段內(nèi)、從相同上游公司取得虛開發(fā)票的連續(xù)行為，依據(jù)其是否“已用于申報(bào)出口退稅”這一后續(xù)使用環(huán)節(jié)，人為分割為兩個(gè)獨(dú)立的違法行為進(jìn)行評(píng)價(jià)和處理：已使用的部分定性為“騙取出口退稅”給予行政處罰；未使用的部分則作為“虛開增值稅專用發(fā)票”行為移送司法機(jī)關(guān)。這種處理方式割裂了行為的整體性和內(nèi)在聯(lián)系，可能導(dǎo)致對(duì)違法事實(shí)的法律評(píng)價(jià)不夠完整和準(zhǔn)確。

從行為本質(zhì)上看，該公司從上游取得虛開發(fā)票的核心目的，自始至終都是為了騙取出口退稅。無論是已經(jīng)用于申報(bào)退稅的487份發(fā)票，還是尚未申報(bào)的64份發(fā)票，均服務(wù)于這一終極違法目的。取得虛開發(fā)票與騙取出口退稅之間存在著手段與目的的直接牽連關(guān)系，共同構(gòu)成一個(gè)連續(xù)的、統(tǒng)一的違法意圖下的行為鏈條。將本應(yīng)作為一個(gè)整體來評(píng)價(jià)的違法行為進(jìn)行分割，僅對(duì)已騙取退稅部分進(jìn)行行政處罰，而對(duì)準(zhǔn)備騙取退稅部分啟動(dòng)刑事程序，不僅破壞了法律評(píng)價(jià)的完整性，更可能在實(shí)質(zhì)上導(dǎo)致“以罰代刑”，即用相對(duì)較輕的行政處罰替代了本應(yīng)更為嚴(yán)厲的刑事處罰，輕縱了更為嚴(yán)重的整體犯罪行為。

（二）司法實(shí)踐傾向于對(duì)牽連行為進(jìn)行整體刑事評(píng)價(jià)

在（2019）粵0303刑初614號(hào)案中，案涉公司在無貨交易并支付發(fā)票面額5%到6%不等買票費(fèi)的情況下，接受共計(jì)四家公司虛開增值稅專用發(fā)票880份、稅額19518143.75元。案涉公司在取得上述虛開的增值稅專用發(fā)票后，全部用于申請(qǐng)國家退稅，其中202份已退稅8682565.16元，剩余678份發(fā)票因外地稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查發(fā)票涉嫌虛開并及時(shí)通知深圳市稅務(wù)機(jī)關(guān)，深圳市稅務(wù)機(jī)關(guān)暫未退稅，最終法院認(rèn)定以上行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

在本案中，被告公司虛開增值稅專用發(fā)票的目的就是用于騙取出口退稅，法院并未將已成功騙取退稅的發(fā)票和因故未能得逞的發(fā)票區(qū)別對(duì)待、分別定性，而是將全部虛開發(fā)票行為（包括已用于騙稅和尚未使用的）作為一個(gè)整體，統(tǒng)一認(rèn)定為“虛開增值稅專用發(fā)票罪”進(jìn)行定罪量刑。這種處理方式準(zhǔn)確把握了行為的核心在于“虛開”這一犯罪行為本身，其目的是騙稅，但行為的刑事違法性評(píng)價(jià)是統(tǒng)一的。

小結(jié)：綜上所述，本案稽查局將基于同一騙稅目的、發(fā)生于連續(xù)期間的虛開行為人為分割定性，并采取“先行后刑”的處理模式，其合理性與合法性值得商榷。首先，這一做法有悖于《關(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見》所確立的“刑事優(yōu)先”基本原則，并存在“以罰代刑”、輕縱犯罪的潛在風(fēng)險(xiǎn)。其次，從法理上看，該行為割裂了違法行為的整體性與內(nèi)在牽連關(guān)系，忽視了司法實(shí)踐中對(duì)牽連犯罪進(jìn)行整體評(píng)價(jià)的傾向，容易導(dǎo)致法律評(píng)價(jià)的碎片化與不完整。理想的路徑應(yīng)是，對(duì)此類涉嫌刑事犯罪的重大稅收違法案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)秉持謙抑原則，將全案線索整體移送司法機(jī)關(guān)，待司法程序?qū)π袨樾再|(zhì)作出終局認(rèn)定后，再依法決定是否需要以及如何作出后續(xù)的行政處理。唯有堅(jiān)持“刑事優(yōu)先”、整體移送的準(zhǔn)則，才能有效維護(hù)法律適用的統(tǒng)一性與權(quán)威性，實(shí)現(xiàn)對(duì)涉稅犯罪的精準(zhǔn)、有力打擊。

注釋：

1.謝治東:“行政執(zhí)法與刑事司法銜接機(jī)制中若干問題理論探索”，載《浙江社會(huì)科學(xué)》2011 年第 4 期。

2. 練育強(qiáng)：“行政執(zhí)法與刑事司法銜接制度沿革分析”，載《政法論壇》2017年第5期。

3.練育強(qiáng)：“行政執(zhí)法與刑事司法銜接困境與出路”，載《政治與法律》2015年第11期。