1、雙重征稅的處理機(jī)制

經(jīng)濟(jì)性雙重征稅通常發(fā)生在不同國(guó)家的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，起因是其中一方國(guó)家對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行了上調(diào)調(diào)整。法律性雙重征稅指納稅人的同一筆收入在多個(gè)稅收管轄區(qū)被征稅，例如納稅人被認(rèn)定為兩個(gè)管轄區(qū)的居民，因此可能需要在兩個(gè)管轄區(qū)全額納稅。

荷蘭擁有廣泛的雙重征稅協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，其中大部分協(xié)定包含允許納稅人申請(qǐng)相互協(xié)商程序以消除雙重征稅的條款。無(wú)論是經(jīng)濟(jì)性還是法律性雙重征稅，納稅人都可援引這一機(jī)制。據(jù)此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)盡力解決此類(lèi)案件?！抖噙叾愂照鞴芑ブs》（MLI）中的相互協(xié)商程序條款，對(duì)荷蘭涵蓋的稅收協(xié)定中的該條款進(jìn)行了引入或修訂。2023 年，荷蘭啟動(dòng)了 318 起相互協(xié)商程序。

傳統(tǒng)上，雙重征稅協(xié)定一般未對(duì)締約雙方設(shè)定消除納稅人雙重征稅的強(qiáng)制性義務(wù)，但近年來(lái)這一情況已發(fā)生轉(zhuǎn)變。在協(xié)定談判中，荷蘭目前通常會(huì)推動(dòng)加入具有約束力的仲裁條款，并且也選擇適用《多邊稅收征管互助公約》中的仲裁條款。在歐盟內(nèi)部，《歐盟仲裁公約》和《歐盟稅務(wù)糾紛解決機(jī)制指令》（通過(guò)《稅務(wù)仲裁法》實(shí)施）規(guī)定，成員國(guó)可通過(guò)協(xié)商消除雙重征稅。

此外，荷蘭的大多數(shù)雙重征稅協(xié)定包含相關(guān)條款，允許消除因轉(zhuǎn)讓定價(jià)差異產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。該條款規(guī)定，若另一締約方對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行了上調(diào)調(diào)整，無(wú)論是否經(jīng)過(guò)相互協(xié)商程序，該締約方均有義務(wù)進(jìn)行相應(yīng)的下調(diào)調(diào)整。

在國(guó)家層面，也可通過(guò)對(duì)荷蘭稅務(wù)評(píng)估提出上訴來(lái)應(yīng)對(duì)雙重征稅。國(guó)內(nèi)程序相較于相互協(xié)商程序的優(yōu)勢(shì)在于，在某些情況下，國(guó)內(nèi)程序能更快解決案件。其劣勢(shì)是，雙重征稅這一通常涉及雙方的問(wèn)題，僅能從一方視角進(jìn)行審查。不同的協(xié)定和公約對(duì)國(guó)內(nèi)程序后是否可啟動(dòng)仲裁程序有著不同規(guī)定。因此，哪種程序（即國(guó)內(nèi)上訴或申請(qǐng)相互協(xié)商程序）更合適，需根據(jù)具體案件而定。

2、一般反避稅規(guī)則 / 特定反避稅規(guī)則在跨境場(chǎng)景中的適用

荷蘭一般反避稅規(guī)則（GAAR）

荷蘭稅法包含不成文的法律規(guī)避原則（fraus legis）。根據(jù)該原則，若存在以下情形，稅務(wù)稽查員可將不產(chǎn)生納稅義務(wù)的事實(shí)情形替換為產(chǎn)生納稅義務(wù)的事實(shí)情形：

納稅人創(chuàng)造了一個(gè)無(wú)法征稅但近似于本可征稅的情形；

避稅是納稅人的主要?jiǎng)訖C(jī)；

若不對(duì)該不征稅事實(shí)情形按征稅事實(shí)情形處理，將違背稅法的目的和意圖。

此外，荷蘭已對(duì)法律進(jìn)行修訂，以實(shí)施《歐盟母子公司指令》中包含的一般反避稅規(guī)則。該規(guī)則是歐盟內(nèi)部通用的最低反避稅標(biāo)準(zhǔn)，旨在防范通過(guò)非真實(shí)且不符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的安排或一系列安排濫用該指令的行為。

此次一般反避稅規(guī)則的實(shí)施僅局限于對(duì)兩項(xiàng)現(xiàn)有反避稅規(guī)則的修改：（1）針對(duì)持有荷蘭居民公司 5% 及以上股份（即重大權(quán)益）的外國(guó)股東的企業(yè)所得稅反避稅規(guī)則；（2）針對(duì)國(guó)內(nèi)預(yù)提稅豁免和合作社相關(guān)事宜的股息預(yù)提稅反避稅規(guī)則。

為完整起見(jiàn)，還需說(shuō)明的是，在存在避稅情形時(shí)，可對(duì)股息、特許權(quán)使用費(fèi)和利息支付征收有條件的預(yù)提稅。

《反避稅指令》（ATAD）中包含的一般反避稅規(guī)則規(guī)定，若一項(xiàng)安排或一系列安排滿足以下三項(xiàng)要求，則在計(jì)算納稅義務(wù)時(shí)可不予考慮：

主要目的或主要目的之一是獲取稅收利益（“主觀標(biāo)準(zhǔn)”）；

違背了適用稅法的目標(biāo)和意圖（“客觀標(biāo)準(zhǔn)”）；

綜合所有相關(guān)事實(shí)和情況，該安排不具有真實(shí)性。

在實(shí)施《反避稅指令》第一階段（含一般反避稅規(guī)則）時(shí)，荷蘭政府認(rèn)為荷蘭無(wú)需實(shí)施《反避稅指令》中的一般反避稅規(guī)則，因?yàn)檫@些情形應(yīng)已被法律規(guī)避原則涵蓋。但經(jīng)過(guò)與歐盟委員會(huì)的協(xié)商，自 2025 年 1 月 1 日起，《荷蘭企業(yè)所得稅法》已納入《反避稅指令》中的一般反避稅規(guī)則。該規(guī)則在荷蘭稅法中的實(shí)施，與現(xiàn)有法律規(guī)避原則相比，并未構(gòu)成實(shí)質(zhì)性變更。

一般反避稅規(guī)則在跨境場(chǎng)景中的適用

荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)（DTA）在《（有條件）股息預(yù)提稅法》和《企業(yè)所得稅法》中采用上述反避稅測(cè)試，以應(yīng)對(duì)特定的跨境稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）情形。荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)在跨境場(chǎng)景中難以適用荷蘭的法律規(guī)避原則，但在部分集團(tuán)內(nèi)部利息扣除的質(zhì)疑案件中仍有適用。荷蘭最高法院也表示愿意在極少數(shù)特定案件中適用法律規(guī)避原則。

對(duì)此需說(shuō)明的是，荷蘭最高法院曾裁定，即使荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)成功援引法律規(guī)避原則，納稅人仍可能擁有合理可爭(zhēng)辯的立場(chǎng)，這可避免其因稅務(wù)違法行為而被處以 稅務(wù)評(píng)估與稅務(wù)違規(guī)的相互影響中所述的罰款（vergrijpboete）。目前尚未發(fā)現(xiàn)荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)援引《反避稅指令》中一般反避稅規(guī)則的公開(kāi)案例（無(wú)論是援引不成文的法律規(guī)避原則，還是近期納入《荷蘭企業(yè)所得稅法》的一般反避稅規(guī)則）。

原則上，即使征稅是因援引一般反避稅規(guī)則而產(chǎn)生，條約條款仍可限制國(guó)家征稅權(quán)。這可能會(huì)阻礙荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)在跨境場(chǎng)景中打擊稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。條約規(guī)避原則（fraus conventionis）是關(guān)于雙重征稅協(xié)定適用的一項(xiàng)原則，根據(jù)該原則，若某一（不征稅）事實(shí)情形會(huì)違背雙重征稅協(xié)定的目標(biāo)和意圖，則可在相關(guān)雙重征稅協(xié)定下忽略該情形，并替換為征稅事實(shí)情形。

荷蘭最高法院在跨境場(chǎng)景中通常不適用該原則，部分案件中甚至作出了反對(duì)適用的裁決。但需注意的是，這些案件是基于 “舊版” 經(jīng)合組織（OECD）注釋作出的裁決，因此目前荷蘭最高法院是否仍持此觀點(diǎn)尚不明確。需警惕的是，為獲取條約利益而進(jìn)行的臨時(shí)稅務(wù)規(guī)劃，在某些特定情形下可能容易受到 “實(shí)質(zhì)重于形式” 原則的審查。

基于歐洲法院（ECJ）2019 年 2 月 26 日裁決的 “丹麥案件”，在荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)援引歐盟法律避稅概念的情形下，納稅人可能不再能主張條約利益。但荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院是否會(huì)遵循這一觀點(diǎn)，目前仍不明確。

《多邊稅收征管互助公約》（MLI）的影響

荷蘭在雙重征稅協(xié)定相關(guān)場(chǎng)景中簽署了《多邊稅收征管互助公約》。該公約于 2019 年 7 月 1 日對(duì)荷蘭生效，因此自 2020 年 1 月 1 日起，荷蘭簽訂的稅收協(xié)定可能會(huì)受到該公約的影響。根據(jù)《多邊稅收征管互助公約》，相關(guān)措施將對(duì)荷蘭簽訂的雙重征稅協(xié)定進(jìn)行修訂（修訂時(shí)間取決于條約伙伴的批準(zhǔn)進(jìn)程）。

將對(duì)所有荷蘭提交的涵蓋稅收協(xié)定產(chǎn)生影響的重要變更包括：引入主要目的測(cè)試（PPT），以及修訂序言以明確雙重征稅協(xié)定的目的并非創(chuàng)造雙重不征稅或減稅待遇。前者可能會(huì)使荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)更易在跨境場(chǎng)景中打擊稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，因?yàn)槠錇榫芙^向被認(rèn)定為不適當(dāng)?shù)目缇硤?chǎng)景提供條約利益提供了依據(jù)。

3、對(duì)國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的異議

近年來(lái)，相互協(xié)商程序的數(shù)量有所增加。此外，考慮到《稅務(wù)糾紛解決機(jī)制指令》的實(shí)施，預(yù)計(jì)將有更多納稅人對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整提出異議。

4、單邊 / 雙邊預(yù)約定價(jià)安排

簽訂預(yù)約定價(jià)安排（APAs）是荷蘭緩解轉(zhuǎn)讓定價(jià)訴訟的常用機(jī)制。

5、跨境相關(guān)訴訟

跨境相關(guān)訴訟中，相當(dāng)一部分源于轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。此外，受歐洲法院關(guān)于受益所有人概念和避稅的判例法（如 2019 年 2 月 26 日裁決的 “丹麥案件”）推動(dòng)，預(yù)計(jì)未來(lái)幾年預(yù)提稅相關(guān)訴訟的占比將上升。

總體而言，跨境場(chǎng)景下的稅務(wù)訴訟預(yù)計(jì)將有所增加：一方面，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目以及歐盟反避稅法規(guī)的實(shí)施，將為荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)提供打擊避稅和質(zhì)疑納稅人稅務(wù)立場(chǎng)的新工具；另一方面，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移相關(guān)舉措及歐盟相關(guān)倡議，也將為因跨境業(yè)務(wù)而面臨雙重征稅的納稅人提供更好的保護(hù)。

目前，荷蘭最高法院正在審理或已裁決多起涉及外國(guó)投資者的私募股權(quán)結(jié)構(gòu)相關(guān)案件。在這些案件中，外國(guó)投資者為荷蘭的一項(xiàng)收購(gòu)提供融資，導(dǎo)致荷蘭產(chǎn)生大額利息扣除。每起案件的核心問(wèn)題均為：荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可援引《荷蘭企業(yè)所得稅法》第 10a 條的利息扣除限制條款，或援引法律規(guī)避原則，限制荷蘭境內(nèi)的利息扣除。近期判例表明，稅務(wù)稽查員在這些案件中成功援引了《荷蘭企業(yè)所得稅法》第 10a 條或法律規(guī)避原則。

荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)目前也在重點(diǎn)關(guān)注反股息剝離規(guī)則。多個(gè)受益所有人 / 股息剝離案件正在稅務(wù)法院審理中，且部分案件正從刑法角度展開(kāi)調(diào)查，這一事實(shí)充分體現(xiàn)了該關(guān)注。在 2024 年 1 月 19 日荷蘭最高法院的一項(xiàng)裁決（ECLI:NL:HR:2024:49）中，法院就如何判定納稅人是否應(yīng)被認(rèn)定為股息的接收方（opbrengstgerechtigde）和受益所有人（uiteindelijk gerechtigde）提供了進(jìn)一步指引。納稅人若申請(qǐng)荷蘭股息預(yù)提稅的抵免或退還，需同時(shí)滿足這兩項(xiàng)條件。自 2024 年 1 月 1 日起，證明自身為股息受益所有人的舉證責(zé)任已轉(zhuǎn)移至納稅人。

對(duì)此，荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)近期（2024 年 2 月）宣布，稅務(wù)稽查員在處理潛在的股息剝離案件時(shí)，需咨詢稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的專(zhuān)門(mén)團(tuán)隊(duì)（避稅地與集團(tuán)融資協(xié)調(diào)組）。

近期判例中也存在相關(guān)案例：荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為跨境集團(tuán)內(nèi)部交易（如集團(tuán)內(nèi)部重組）的定價(jià)不符合公平交易原則，從而作出（重大）調(diào)整，部分案件還涉及罰款，盡管納稅人已準(zhǔn)備了轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔。

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