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細化建筑業(yè)納稅主體認定規(guī)則 淺談增值稅法實施條例征求意見稿第三十六條

作者|翟靜波

責編|薛應軍

本篇正文共2663個字，預計閱讀需8分鐘▼

近日，由財政部會同稅務總局研究起草的《中華人民共和國增值稅法實施條例（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）向社會公開征求意見。意見反饋截止時間為2025年9月10日。

作為《中華人民共和國增值稅法》的基礎性配套行政法規(guī)，《征求意見稿》對于增值稅法規(guī)定的納稅人、征稅范圍等諸多稅制要素和有關稅款征收的適用規(guī)則進行了細化與明確，特別是在“征收管理”章節(jié)，通過21個條文的系統(tǒng)安排，對特殊情形納稅人的認定、納稅義務發(fā)生時間、總機構(gòu)和分支機構(gòu)匯總納稅、預繳稅款情形、退（免）稅計算與申報期限等核心征收管理環(huán)節(jié)的操作規(guī)則進行了清晰界定。不過，《征求意見稿》第三十六條關于建筑業(yè)特殊情形納稅人的規(guī)定，還存在認定標準不夠明確、可操作性不強等問題，建議進一步優(yōu)化完善，以保障增值稅法有效落地。

延續(xù)現(xiàn)有建筑業(yè)特殊情形納稅人認定規(guī)則

《中華人民共和國增值稅法》在起草過程中總體上按照稅制平移思路，在維持現(xiàn)行稅制框架和稅負水平基本不變的基礎上，將《中華人民共和國增值稅暫行條例》和有關政策規(guī)定上升為法律，主要對增值稅的征稅范圍、納稅人、稅率、應納稅額、稅收優(yōu)惠和征收管理作了規(guī)定。

與此一致，《征求意見稿》在具體條文內(nèi)容上也體現(xiàn)了增值稅稅制框架的穩(wěn)定性。例如，《征求意見稿》第三十六條第一款關于建筑業(yè)特殊情形納稅人的認定，基本延續(xù)了現(xiàn)行增值稅政策。追溯該規(guī)則的演進歷程，建筑業(yè)特殊情形納稅人的認定辦法最早確立于1994年國家稅務總局印發(fā)的《關于增值稅幾個業(yè)務問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕186號）第一條。該條首次將承包人明確作為納稅主體，“對承租或承包的企業(yè)、單位和個人，有獨立的生產(chǎn)、經(jīng)營權(quán)，在財務上獨立核算，并定期向出租者或發(fā)包者上繳租金或承包費的，應作為增值稅納稅人按規(guī)定繳納增值稅?！边@一認定辦法沿用至2009年，在當年施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十條中被修改為“單位租賃或者承包給其他單位或者個人經(jīng)營的，以承租人或者承包人為納稅人”。隨著2016年我國全面推行營業(yè)稅改征增值稅試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。與之配套的《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二條確立了單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的特殊情形下認定納稅人的兩分法，即承包人以發(fā)包人名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的，認定發(fā)包人為納稅人；在其他情形下認定承包人為納稅人?？梢?，《征求意見稿》第三十六條基本延續(xù)了“營改增”試點以來的認定規(guī)則，未作實質(zhì)性內(nèi)容的調(diào)整。

現(xiàn)有建筑業(yè)特殊情形納稅人認定規(guī)則面臨的問題

一般而言，房屋建設過程涵蓋土地開發(fā)、建筑施工、銷售等多個環(huán)節(jié)，涉及的主體包括建設單位、建筑企業(yè)以及購房者。在建筑行業(yè)實踐中，建設工程的轉(zhuǎn)包、違法分包、掛靠施工等行為雖被《中華人民共和國民法典》《中華人民共和國建筑法》等法律所禁止，但實際施工人最終完成施工的現(xiàn)象普遍存在。由此，導致當建設工程施工合同及相關附屬合同無效的情況下，參與建設施工的各方主體稅務承擔責任不明的問題。

現(xiàn)有認定建筑業(yè)特殊情形納稅主體的法律規(guī)則還存在不足，對納稅義務人的認定標準不夠精細。依據(jù)前述認定辦法，對建設工程領域特殊經(jīng)營情況下的納稅人認定主要通過兩個標準來判斷：一是以誰的名義對外經(jīng)營，二是對外是否承擔相關法律責任。這難以覆蓋復雜多樣的現(xiàn)實情形。具體來看，在掛靠情況下，實際施工人借用其他具有合法資質(zhì)的施工單位名義對外承攬工程，掛靠人與被掛靠人形成了隱藏的建設工程施工法律關系，而被掛靠人與建設單位簽訂的虛假建設工程施工合同通常無效；在轉(zhuǎn)包關系下，先后存在建設單位與建筑公司、建筑公司與實際施工人兩個合同法律關系，通常前一個法律關系下雙方簽訂的建設工程施工合同是有效的，而后一個法律關系下所簽訂的建設工程施工合同是無效的。同時，在建筑行業(yè)實踐中，通常被掛靠人會與實際施工人在合同中約定法律責任的承擔，但雙方內(nèi)部簽訂的合同對外并不具有法律效力。可見，不論雙方內(nèi)部如何約定，稅收政策上識別納稅主體的判斷標準是唯一的，即對外以自身名義經(jīng)營并承擔法律責任。而這種認定邏輯，容易導致法定納稅人與實際稅負人不一致，脫離行業(yè)實踐，易引發(fā)民事糾紛。

建議進一步細化建筑業(yè)特殊情形納稅人認定規(guī)則

為增強法律適用的明確性和公平性，建議從以下兩方面對《征求意見稿》第三十六條進行完善：

明確實際履行情況為補充認定標準，實現(xiàn)稅負公平。現(xiàn)有認定規(guī)則過于依賴“對外名義”和“法律責任承擔”等形式標準，容易忽視增值稅作為消費型稅收的本質(zhì)特征。從稅法理論上看，稅收客體應歸屬于實際從事經(jīng)濟活動并獲得收益的主體。在實際施工過程中，資金流向、款項收付等細節(jié)能真實反映出各方在工程中的實際地位和作用。因此，按照實質(zhì)重于形式的原則，建議在《征求意見稿》第三十六條中增加一款，將實際履行情況作為建筑業(yè)特殊情形納稅人認定的補充標準。當形式納稅人與實質(zhì)稅款負擔人不一致時，以實際從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、承擔經(jīng)濟風險、享有經(jīng)濟利益的主體為納稅人，從而進一步有效解決司法實踐中掛靠、轉(zhuǎn)包等復雜情形下的納稅人認定難題，實現(xiàn)稅收公平。

完善公私法協(xié)調(diào)的稅收責任分配體系，促進“法法銜接”。建筑業(yè)特殊情形納稅人認定問題本質(zhì)上是公法（稅法）與私法（民法）交叉領域的問題，既需要在尊重稅法原則基礎上，承認民事合同無效情況時稅費條款的獨立效力，也需要通過“法法銜接”建立稅收責任與民事責任的聯(lián)動機制?！胺ǚㄣ暯印辈粌H包括《中華人民共和國民法典》《中華人民共和國增值稅法》《中華人民共和國稅收征收管理法》等上位法律法規(guī)之間的銜接，還包括這些法律與《征求意見稿》《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》等行政法規(guī)之間的銜接。就前者而言，既要考慮彼此之間的協(xié)調(diào)性，也必須考慮彼此之間的差異性。比如，法定稅款繳納義務與稅款的實際承擔分屬公法與私法的實施環(huán)節(jié)，在納稅人履行納稅義務后，可依據(jù)民事法律關系向?qū)嶋H受益人追償。就后者而言，需要對涉及建筑業(yè)特殊情形的法律條文進行全面審查與清理，及時發(fā)現(xiàn)、修改行政法規(guī)之間存在沖突的規(guī)定，提高規(guī)則的一致性與確定性。

當然，此次《征求意見稿》在現(xiàn)行政策基礎上作了較多調(diào)整與優(yōu)化，及時回應了稅收實踐對法律制度的需求，整體具備較強的科學性和可操作性。同時，還應當注意到，特殊行業(yè)在適用增值稅時面臨的獨特問題。本文所討論的建筑業(yè)特殊情形納稅主體認定問題牽涉多方利益與復雜法律關系，有賴于相關領域法律法規(guī)及司法解釋的協(xié)同修訂與持續(xù)完善，真正實現(xiàn)稅負公平與法治統(tǒng)一。

（作者單位：西安財經(jīng)大學法學院）

為增值稅法順利實施提供保障 更好落實稅收法定原則 增值稅法實施條例征求意見稿的主要亮點與完善建議

作者|江利杰

責編|薛應軍

本篇正文共2464個字，預計閱讀需7分鐘▼

為了保障《中華人民共和國增值稅法》（以下簡稱增值稅法）順利施行，財政部、稅務總局就《中華人民共和國增值稅法實施條例（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）于8月11日開始向社會公開征求意見。意見反饋截止時間為2025年9月10日。

增值稅是我國第一大稅種，2024年增值稅收入約6.57萬億元，占全部稅收收入38%。增值稅覆蓋國民經(jīng)濟所有行業(yè)和全鏈條，涉及面廣、影響大，關系廣大納稅人切身利益。增值稅法對增值稅納稅人、征稅范圍、稅率、應納稅額、稅收優(yōu)惠、征收管理等作出規(guī)定。通過制定條例，對增值稅法有關規(guī)定進一步細化、明確，有利于增強稅制的確定性和可操作性，形成配套銜接的增值稅制度體系，為增值稅法順利實施提供保障，更好落實稅收法定原則。和增值稅法相比，《征求意見稿》主要有三重定位，其不僅是基于增值稅法的要求、保障增值稅法實施而制定的配套性規(guī)定，也是保障國務院行政管理職能履行的職權(quán)性立法，還是貫徹落實增值稅法“健全有利于高質(zhì)量發(fā)展的增值稅制度”目標的發(fā)展型立法。目前，《征求意見稿》在三重定位方面下足了功夫。

主要亮點

為增值稅法實施提供配套性規(guī)定。《中華人民共和國立法法》第六十六條明確：“法律規(guī)定明確要求有關國家機關對專門事項作出配套的具體規(guī)定的”，有關機關應當作出規(guī)定。針對增值稅法中的“……由國務院規(guī)定/制定”“……國務院另有規(guī)定的除外”“……（按照）國務院（的/有關）規(guī)定……”等要求，《征求意見稿》進行了有效回應。

保障行政管理職能依法履行?！墩髑笠庖姼濉飞铣性鲋刀惙ǎ瑢υ鲋刀惙▽嵤┲械母黝悊栴}作了比較全面、具體的規(guī)定，發(fā)揮著條款解釋、漏洞填補與授權(quán)立法的作用。

第一，條款解釋方面，《征求意見稿》對增值稅法以外的制度規(guī)則進行了整合、補充。一是將此前分散在《中華人民共和國增值稅法暫行條例實施細則》（以下簡稱《暫行條例實施細則》）與其他規(guī)范性文件的規(guī)則予以整合，如將預繳與跨境零稅率服務情形予以統(tǒng)合；將“社會團體”“其他個人”概念優(yōu)化為“社會組織”“自然人”等。二是就現(xiàn)行制度規(guī)則中的不明確事項進行補充。比如，將“消費地”作為判斷境外課稅權(quán)有無的標準，明確納稅人按簡易計稅方法計算時因銷售折讓、中止或者退回而退還的銷售額可從當期扣減，增加了出口退稅36個月未申報“視同內(nèi)銷”的規(guī)定，明確了“取得銷售款項索取憑據(jù)的當日”的判定規(guī)則等，以化解實踐爭議。三是基于行政管理實踐發(fā)展進行規(guī)則調(diào)整。比如，一般納稅人購進貨物、服務中涉及無法劃分的不得抵扣的進項稅額，從“稅務機關可以……依據(jù)年度數(shù)據(jù)……進行清算”調(diào)整為“納稅人應當……逐期計算，并在次年1月……依據(jù)全年匯總數(shù)據(jù)進行清算調(diào)整”。這有利于避免一年內(nèi)可能出現(xiàn)不同月份間人為調(diào)整帶來的稅務影響，確保全年核算的準確性和公平性。

第二，填補漏洞方面，《征求意見稿》主要通過目的性限縮方式對增值稅法規(guī)則作了相應調(diào)整。比如《征求意見稿》第四十五條賦予國務院財政、稅務主管部門涉稅主體跨省情形下總機構(gòu)匯總納稅的批準權(quán)，有利于彌補增值稅法第二十九條規(guī)定的不足等。

第三，授權(quán)立法方面，《征求意見稿》將部分技術(shù)性規(guī)則（通常不直接影響納稅人的權(quán)利與義務）授權(quán)財政、稅收主管部門制定，便于具體業(yè)務的執(zhí)行與開展。

助力經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展的實現(xiàn)?！墩髑笠庖姼濉吩谪瀼芈鋵嵲鲋刀惙ù龠M高質(zhì)量發(fā)展目標、平衡征納雙方利益方面，進行了諸多有益探索。比如，納稅人方面，明確賦予個體工商戶、行政單位等非企業(yè)單位登記為小規(guī)模納稅人的選擇權(quán)；計稅依據(jù)方面，將納稅人“以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項”排除在納稅人取得的全部價款之外，以及按主要業(yè)務適用稅率、征收率的一項應稅交易的判定標準明確為按照交易實質(zhì)依據(jù)“主附關系”處理等，確保稅基的公平計算。此外，優(yōu)化一般反避稅條款，在《暫行條例實施細則》的“價格明顯偏低并無正當理由”基礎上調(diào)整為“不具有合理商業(yè)目的的安排而減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加、提前退還增值稅稅款的”情形，避免納稅人權(quán)利濫用。

完善建議

當然，在三重定位方面，《征求意見稿》還有較大的完善空間。

作為增值稅法的配套性規(guī)定，增值稅法尚有6處條款未在《征求意見稿》中細化。具體涉及增值稅法第八條第三款、第十四條第三款、第二十一條、第二十二條、第二十四條第二款、第三十二條第三款。為保障增值稅法順利施行，建議《征求意見稿》對前述條款予以回應。

部分條款有待進一步細化。比如，預繳稅款情形下，多預繳的稅款可否退稅等問題，有待進一步明確。同時，《征求意見稿》填補增值稅法漏洞時不應偏離條款目標。就漏洞填補而言，無論是目的性限縮還是目的性擴張，均建立在條款“目的”基礎上。目前，《征求意見稿》將增值稅法要求單獨列明增值稅稅額的“交易憑證”限縮解釋為“增值稅專用發(fā)票”，這固有執(zhí)行之便，但卻與該條款促進購買方了解增值稅稅額與實際支付款項的目標相悖。若現(xiàn)階段不宜全面推進該目標，建議設置過渡期條款逐步推進。

在規(guī)則設置上仍有優(yōu)化空間。一是不宜簡單將美容醫(yī)療機構(gòu)排除在享受免稅待遇的“醫(yī)療機構(gòu)”之外，建議將非治療性的美容醫(yī)療服務作為排除對象。美容醫(yī)療服務有治療性與非治療性兩類，其在一般醫(yī)療機構(gòu)與美容醫(yī)療機構(gòu)均存在，不應享受免稅待遇的應當是兩類機構(gòu)中非治療性的美容醫(yī)療服務，因為其并不屬于民生保障范疇。二是建議適度放開貸款服務進項稅額的抵扣權(quán)。因為提供貸款服務的貸款方需就相關收入繳納增值稅，但購進貸款服務的納稅人卻無法抵扣進項稅額，并不符合增值稅“道道課征”的邏輯?？紤]到該項抵扣影響重大，若適度放開，可在《征求意見稿》中明確由國務院另行制定試點辦法推進。此外，《征求意見稿》也有必要規(guī)定評估機制的運作規(guī)則。增值稅法中的稅收優(yōu)惠立法評估機制雖不直接涉及行政管理，但其是保障稅收優(yōu)惠等規(guī)則科學性的基礎，不宜忽視。同時，考慮到《征求意見稿》本身也可能基于實踐發(fā)展適時調(diào)整，筆者建議擴大評估范圍，并就評估的程序啟動、程序運行與程序結(jié)果等事項作初步規(guī)定。這有助于推進立法后評估機制從法律向行政法規(guī)發(fā)展。

（作者單位：遼寧大學新時代財稅法治研究院）