文/韓明睿

富蘭克林有句名言，世上只有死亡和納稅是逃不掉的。兩者作為話題的區(qū)別是，稅收要比死亡乏味得多。有無數(shù)以生死為中心的文藝創(chuàng)作，主題是稅的作品卻寥寥無幾。至于稅務(wù)題材的非虛構(gòu)書籍，大多要么是在教人處理納稅事宜，要么就是學(xué)術(shù)研究，都談不上生動，沒有多少人會出于工作之外的原因去讀。但兩位經(jīng)濟(jì)學(xué)家邁克爾·基恩和喬爾·斯萊姆羅德的著作《稅的荒唐與智慧：歷史上的稅收故事》，不僅納入了稅收史上大量趣味橫生的故事，還以此向讀者介紹了學(xué)界關(guān)于稅收的諸多研究發(fā)現(xiàn)，讓人在捧腹之余也能有學(xué)識上的收獲。

對誰征稅

古往今來所有政府都需要為自己的開支融資。當(dāng)代常見的稅種有公司與個人的所得稅、增值稅等。在貨幣體系被發(fā)明出來之前，稅收還曾體現(xiàn)為征收糧食。其實(shí)歷史上出現(xiàn)過的稅收種類遠(yuǎn)不止這些。如果把稅收定義為政府依靠強(qiáng)制力從民間汲取資源，那么中外都存在過的勞役實(shí)際上就是人民以勞務(wù)形式繳納的稅，金字塔和長城便是其遺跡。兵役是較為特殊的一種勞役，勞務(wù)項目是戰(zhàn)斗或后勤，由于可能讓人付出生命的代價，在奧斯曼帝國和日本曾被叫做“血稅”。直接征兵或攤派徭役，讓政府不必先行征收貨幣形式的稅，再以經(jīng)濟(jì)激勵吸引國民或外國雇傭兵提供軍事人力服務(wù)。因此這兩種稅一定程度上可以相互替代。

政府永遠(yuǎn)不會嫌自己手里的錢太多，事實(shí)上大部分時候都無法完全滿足支出意愿，經(jīng)常捉襟見肘，所以有時會訴諸一些特別的辦法。政府發(fā)行貨幣時，可以獲得貨幣價值與其發(fā)行成本之差，這一差額被稱為“鑄幣稅”。而超發(fā)貨幣，靠通脹減少政府債務(wù)的實(shí)際余額，又等于進(jìn)一步加征了鑄幣稅。這種做法及其運(yùn)作原理現(xiàn)已為人們所熟悉。政府還能對一些行業(yè)的準(zhǔn)入設(shè)限，再出售壟斷性質(zhì)的特許經(jīng)營權(quán)。這在幾百年前頗為盛行。從西歐出發(fā)開展貿(mào)易和殖民，以“東印度公司”“非洲公司”等為名的那些公司，是最著名的例子。當(dāng)時這些歐洲國家內(nèi)部，同樣有如此官方授權(quán)的壟斷企業(yè)，僅在英國就存在于鹽、醋、魚干等行業(yè)。當(dāng)然，政府也可直接出資建立壟斷企業(yè)，并向消費(fèi)者收取高價。此外，罰款也被不少地方的政府開辟為財源，有些還超出法規(guī)準(zhǔn)許的范圍橫征暴斂。

有的政府還征收過一些更奇異的稅種，除了收錢這一共同點(diǎn)之外，目的不盡相同。有的是想治理真實(shí)或虛幻的“社會弊病”。彼得大帝在俄國推行的一系列現(xiàn)代化改革中，有一項是開征年度胡須稅，意在終結(jié)他眼中極為落后的貴族蓄須傳統(tǒng)，堪稱如今對煙草、含糖飲料等有害健康的商品征收特別稅的先聲。更多此類稅種旨在讓財力更強(qiáng)的人承擔(dān)更多稅收，這既可以說是為了公平，對統(tǒng)治者來說也是客觀所需，畢竟從窮人那里本就收不上來什么錢。英國曾對家中爐灶按個數(shù)征稅，理由是爐灶越多意味著房主越富有。但這使得稅務(wù)員必須入戶調(diào)查，工作量較大且影響隱私，還容易因信息隱蔽引發(fā)腐敗和逃稅。爐灶稅后來被窗戶稅取代，其設(shè)想同樣是窗戶數(shù)量很大程度上能代表房屋價值，而且在街上一望即知。窗戶作為征稅指標(biāo)的公開性，減少了逃避稅負(fù)的問題，但不能完全消除。就像經(jīng)濟(jì)學(xué)家們喜歡說的那樣，人們會對激勵做出反應(yīng)。除了在稅務(wù)員到來前臨時遮掩或封堵一些窗戶之外，奇形怪狀的通風(fēng)口、相鄰房間共用一整個窗口等情況也開始出現(xiàn)。究竟什么算是窗戶，以及什么樣的窗戶設(shè)計應(yīng)被認(rèn)定為是一扇而非兩扇窗戶這樣的問題，突然就引起了納稅人和稅務(wù)當(dāng)局共同的濃厚興趣。波蘭、荷蘭、日本和越南曾根據(jù)建筑臨街面的寬度征收房產(chǎn)稅，也引得人們把房子造得窄而高。

歷史上有的統(tǒng)治者依照某種身份標(biāo)準(zhǔn)劃分納稅人的應(yīng)繳稅額檔次，最常見的分類依據(jù)是社會等級。中世紀(jì)英格蘭一些君主對階層越高者收的稅越多，有爵位者一次要交數(shù)英鎊，平民最少只需繳納4便士。西歐其他幾個國家曾有類似的相對公平的安排。但有時權(quán)貴反而能享受優(yōu)待。法國的路易十四以免除貴族和教士階層的土地稅為對價，換取他們放棄傳統(tǒng)上擁有的重要政治權(quán)力。盡管貴族和教士仍需和其他人一樣繳納別的稅種，但他們的稅負(fù)總的來說還是較輕。這種不公平待遇在法國大革命前夕的政治斗爭中是第三等級的主要不滿之一，也成為了革命的催化劑。在攻占巴士底獄之前，巴黎人先去攻擊了稅務(wù)機(jī)關(guān)，并焚燒了稅收檔案。

另一種根據(jù)身份區(qū)別對待不同人的做法，是在多民族國家中給某種宗教的信徒以稅收優(yōu)惠或歧視性待遇�；浇虈彝鶎Κq太人設(shè)置專門的稅種。宗教改革后，有的新教國家對天主教徒給予類似的待遇。穆斯林國家則對不愿改信伊斯蘭教的基督徒征收特別稅。當(dāng)然，官方扶持的宗教會受到優(yōu)待，但特權(quán)未必會一成不變。唐朝在很長時間里對佛教寺廟和僧尼免稅及豁免徭役。人們同樣對這一激勵做出了反應(yīng)，或真或假地皈依佛門。官方一度發(fā)現(xiàn)有數(shù)十萬人持有偽造或買來的戒牒文書。眼見稅源流失，國庫見空，朝廷終于失去耐心，發(fā)動“滅佛”，逼迫大量僧尼還俗，拆毀寺院，將廟產(chǎn)收歸國有。

誰在真正繳稅

法律規(guī)定誰來繳稅是一回事，誰真正承擔(dān)了稅負(fù)又是另一回事。稅收歸宿問題可能是稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)最容易與普通人的直覺相悖之處。就最簡單的情形來說，如果某種商品的稅率被提高，賣家原則上可以提高價格，將新增稅負(fù)全部或部分轉(zhuǎn)嫁給買家。具體能將多大比例轉(zhuǎn)移出去，取決于買家對商品的需求以及賣家的供給在價格變化之下有多穩(wěn)固。經(jīng)濟(jì)學(xué)家用術(shù)語“彈性”來描述這種強(qiáng)度。假如提價后買家會大幅轉(zhuǎn)向替代品，或干脆不再消費(fèi)這一大類商品，賣家就無法明顯提價，新增稅負(fù)將主要由賣家承受，或向上游供應(yīng)商轉(zhuǎn)移。

1785年，英國政府為了從富裕家庭榨出更多稅收，針對擁有女仆的家庭開征特別稅。當(dāng)時不少評論者就認(rèn)為這種稅有很大一部分轉(zhuǎn)嫁了出去，因?yàn)榕偷姆⻊?wù)并非不可被男仆或家人的勞動所替代，雇主對含稅工資總額較為敏感，因而能夠以降低女仆的稅后工資來應(yīng)對。

有的政策制定者能明確意識到稅收歸宿問題并推出配套措施，但在不實(shí)施價格管制的前提下措施會變得無效。美國于1930年代引入零售稅。有些州在商界的游說下，規(guī)定稅負(fù)必須由買家承擔(dān)。然而零售商能夠而且不得不隨著消費(fèi)者需求的變化調(diào)整價格，令規(guī)定形同虛設(shè)。法國2009年削減餐廳食物適用的增值稅率，并要求商家承諾將減稅額度轉(zhuǎn)給消費(fèi)者。這種同樣罔顧經(jīng)濟(jì)學(xué)原理的做法后來也不了了之。

有時一些本該相當(dāng)專業(yè)的組織也會在這一問題上犯錯。稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)界的共識是，社保繳費(fèi)無論法律上在雇主和雇員之間以什么比例劃分，實(shí)際歸宿基本全部落在工資上。但世界銀行《營商環(huán)境報告》卻單單將雇主的社保負(fù)擔(dān)視為營商環(huán)境的負(fù)面因素。也就是說，某國如果讓雇員在名義上承擔(dān)更大的繳費(fèi)比例，即可在無實(shí)質(zhì)影響的情況下拿到更高評分。

看得見的與看不見的

納稅人對稅收的反應(yīng)，除了可能試圖調(diào)價以轉(zhuǎn)移稅負(fù)之外，還可以干脆就是減少應(yīng)稅的經(jīng)濟(jì)活動。這些若不是為了避稅本可存在的商品或服務(wù)能帶來的福利，是全社會的損失，常被稱為“無謂損失”，在書中叫做“額外負(fù)擔(dān)”。前文提到的爐灶稅、窗戶稅，都引發(fā)了一些人拆除或少建爐灶、窗戶的舉動。出于公平原則而設(shè)計的稅種很難不影響人們創(chuàng)造財富的激勵，也就容易產(chǎn)生更大的“額外負(fù)擔(dān)”。有時這一負(fù)擔(dān)甚至?xí)湓谡呦胍疹櫟娜鮿萑后w身上。1990年，美國對包括價值超過十萬美元的船只在內(nèi)的幾種豪華商品加征10%的奢侈稅，意在從買得起游艇的富人那里抽取更多稅金。沒成想，游艇的銷售量和保有量均銳減，游艇制造業(yè)據(jù)報道損失了成千上萬個工作崗位，為游艇甲板做拋光保養(yǎng)的配套服務(wù)人員也成群失業(yè)。開征奢侈稅最大的輸家竟是中低收入的勞動者。

不是所有的額外負(fù)擔(dān)都體現(xiàn)在數(shù)量維度上。英國曾有近一個世紀(jì)的時間里按照船只的長寬征收港口和燈塔使用費(fèi)，但不考量實(shí)際的吃水深度。結(jié)果船東們與前面提到的修建窄屋的房主一樣，開始定做船艙高深的商船。這種船避稅效果顯然不錯，但穩(wěn)定性差，明顯提高了海難發(fā)生率�？梢姡O(shè)計不合理的稅也可能在質(zhì)量上造成社會損失。

也不是所有的額外負(fù)擔(dān)都像住宅窗戶過少或船只外形走樣那樣一目了然。很多國家都有稅種實(shí)施分檔稅率，例如對營業(yè)額或員工人數(shù)低于某個門檻的小微企業(yè)給予優(yōu)惠待遇。這對已接近門檻的企業(yè)的成長是種負(fù)面激勵，不免有些企業(yè)會為了繼續(xù)享受優(yōu)待而停止擴(kuò)張，這樣按規(guī)模查看企業(yè)分布就能看到，門檻前是個扎堆的高峰，顯示出人為扭曲的程度。如果門檻前有潛力的企業(yè)都繼續(xù)增長，得到更大的市場份額，本可讓社會資源被更高效地利用。這種效率上的損失正如19世紀(jì)法國經(jīng)濟(jì)學(xué)家巴斯夏的名篇《看得見的與看不見的》所言，不能直接觀察到，極易被人忽視。

額外負(fù)擔(dān)與稅收一般不是線性關(guān)系。經(jīng)濟(jì)學(xué)家們喜歡用的一條經(jīng)驗(yàn)法則是，某種應(yīng)稅對象形成的額外負(fù)擔(dān)是其稅負(fù)的平方。由此用簡單的數(shù)學(xué)即可推出，要通過稅收籌集一定數(shù)量的資金，最好是在較廣的稅基上應(yīng)用較低且大致平衡的稅率，而不是在較窄的稅基上征以重稅。這一推論不僅橫向來說成立，在時間維度上也適用。也就是說，政府若是隨著支出波動即時調(diào)整稅率，會由部分時段里的較高稅率產(chǎn)生更多的額外負(fù)擔(dān)，不如保持稅率長期基本穩(wěn)定，在因戰(zhàn)爭等原因需臨時大幅提高支出時以赤字融資，之后再用財政盈余逐步降低債務(wù)水平。

前面提到的很多應(yīng)對稅收的行為都可歸入避稅的范疇。應(yīng)納稅者不交稅，更為人熟知也更直接的方式當(dāng)然就是逃稅。政府對此自然深惡痛絕。自古以來有不少國家都將死刑設(shè)為逃稅者可面臨的最高刑罰。法國在“舊制度”時期對一些私鹽販子的處罰是用車輪活活碾死�？傮w而言，逃稅造成的“稅收缺口”在發(fā)達(dá)國家較低，發(fā)展中國家更高，但現(xiàn)在看來還沒有哪個國家實(shí)現(xiàn)了零逃稅。美國聯(lián)邦稅務(wù)局估計有多達(dá)1/6的應(yīng)繳稅款沒有繳納。連社會清朗的北歐國家丹麥都估計有3%左右的個人所得稅缺口。美國有研究發(fā)現(xiàn)，可能受遺產(chǎn)繼承影響的房產(chǎn)稅宣布要上調(diào)稅率后，接近調(diào)整時點(diǎn)去世者的死亡時間在統(tǒng)計上有向該時點(diǎn)之前集中的跡象，稅率下調(diào)時則是有些人的死亡時間被推遲至該時點(diǎn)之后。提前死亡既可能是故意誤報，也可能是確有其事，但顯然無論哪種情況都不是什么好事。前者是稅務(wù)欺詐；后者的意味不用多說，更加駭人。

大公司尤其是跨國公司高明的避稅技巧經(jīng)常招致輿論非議，但實(shí)際上大公司由于數(shù)量較少且稅收貢獻(xiàn)比例高，反倒為稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管和稽查帶來了極大便利，有助于政府更輕松地推行依法納稅。而且現(xiàn)代國家普遍依賴用人單位來為員工代扣代繳取自其工資的個人所得稅、社保費(fèi)等，以大幅減少與數(shù)量龐大的個人中的每一位打交道的工作量，員工眾多的大公司從而大大幫助政府提高了自然人納稅人的稅收遵從度。若論赤裸裸地違法逃稅，稅務(wù)當(dāng)局無暇隨時、全部顧及的小企業(yè)和自雇勞動者群體才是重災(zāi)區(qū)。針對這些征管難度大的納稅人，現(xiàn)在有些國家試圖通過獲取并分析與其有交易關(guān)系的第三方所提供的信息，來定位其中那些原本“看不見”的逃稅行為。

在稅收歸宿、公平性、征管之外，兩位作者還以同樣的諧趣從經(jīng)濟(jì)學(xué)視角講解了最優(yōu)稅制設(shè)計、國際稅收競爭與合作、政府債務(wù)等問題。挑剔的專業(yè)讀者也許會覺得，《稅的荒唐與智慧》沒有涵蓋稅收與國家建設(shè)之間關(guān)系的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)問題，也未展開討論不合理的納稅負(fù)擔(dān)對經(jīng)濟(jì)增長的影響會因?yàn)閺?fù)利原理而在長期造成多么大的損失，略顯可惜。但就向大眾寓教于樂地普及稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)知識而言，這本書足夠扎實(shí)全面而又令人愉悅，是未來很長時間里難以超越的杰作。

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