作者：王如僧律師，稅務訴訟律師，原則上只辦涉稅案件，廣東廣強律師事務所。

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這是一個筆者親自辦理的虛開增值稅專用發(fā)票案件，最終打掉了票貨分離、油票分離部分的指控。

在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，票貨分離、油票分離是一種極為常見的開票模式，是否構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，爭議極大。筆者將辦案過程中的心得，毫無保留的寫出來，供大家參考。

第一部分：案情介紹

這個案件的指控事項有兩起：

第一起指控，購買富余票。

A公司的實際控制人甲，從B公司的實際控制人乙那里的購買了3張增值稅專用發(fā)票，稅額是20萬余元。

第二起指控，票貨分離、油票分離。

第一步，經(jīng)乙的介紹，受票方公司A的實際控制人甲認識了開票方公司C（某石化公司）的業(yè)務經(jīng)理丙。

第二步，合同流。經(jīng)業(yè)務經(jīng)理丙撮合，受票方公司A提供相關材料給丙，通過丙在開票方公司C開戶建檔，與C公司簽訂買賣合同。

第三步，資金流。業(yè)務經(jīng)理丙從其下游客戶那里籌集了大量的資金，打到了甲控制的私戶，接著從該私戶轉到受票方公司A的公戶，然后從該公戶達到開票方公司C的公戶。

第四步，貨物流。開票方公司C交付一個登記在受票方公司A名下的加油卡（主卡）給A公司，但該主卡實際上沒有交到A公司的相關人員手上，而是交到了業(yè)務經(jīng)理丙的手上，丙將主卡上的油品分配到副卡上，由下游人員將油提走。

第五步，發(fā)票流。開票方公司C開具增值稅專用發(fā)票給受票方公司A公司。

經(jīng)統(tǒng)計，開票方公司C開具給受票方公司A的增值稅專用發(fā)票項下的稅款為270多萬元。

?這種情況下，甲、乙、丙是否構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，最關鍵的地方就是A公司與C公司之間存在真實交易嗎？

第二部分：法律分析

一、什么叫真實交易

第一，所謂的交易，就是銷售。

《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，銷售貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人。

《增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應稅銷售行為，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計算收取的增值稅額，為銷項稅額。

《增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人購進貨物，支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額。

根據(jù)上述規(guī)定：所謂的交易，又叫應稅銷售行為。相對于進項方而言，叫購進；相當于銷項方而言，叫銷售。

第二，所謂的銷售，是一個民事法律行為，本質(zhì)是是買賣雙方之間的一種約定。

根據(jù)《民法典》第四百六十四條規(guī)定，合同是民事主體之間設立、變更、終止民事法律關系的協(xié)議。

根據(jù)《民法典》第五百九十五條規(guī)定，買賣合同是出賣人轉移標的物的所有權于買受人，買受人支付價款的合同，即出賣人與買受人約定將出賣人的標的物所有權移轉與買受人，買受人支付價款給出賣人。

根據(jù)上述規(guī)定：所謂的交易，就是出賣人與買受人之間的一種約定，該約定的內(nèi)容為“出賣人轉移標的物的所有權于買受人，買受人支付價款”。

第三，交易真實，就是買賣雙方的約定是真實的。

既然交易就是出賣人與買受人約定“出賣人轉移標的物的所有權于買受人，買受人支付價款”。

那么真實交易，就是在買賣合同里面，出賣人與買受人關于“出賣人轉移標的物的所有權于買受人，買受人支付價款”的約定是真實的。

二、從意思表示的角度，動機不是意思表示的組成要素，在交易過程中，沒有告訴交易相對人動機，不影響交易的真實性

第一，所謂的交易真實，從意思表示的角度，就是意思表里面的“效果意思”真實。

正如前面所述，交易是一個買賣合同關系，簽訂買賣合同的行為是一個民事法律行為，嚴格來說是一個債權行為。

《民法典》第一百三十三條規(guī)定，民事法律行為是民事主體通過意思表示設立、變更、終止民事法律關系的行為。

根據(jù)民法理論，民事法律行為有主體、標的、意思表示構成。

1.主體就是出賣人、買受人。

2.標的就是民事法律行為的內(nèi)容。

3.意思表示就是出賣人、買受人將內(nèi)心希望發(fā)生一定法律效果的意思，通過表示行為將其表示于外部的行為。

根據(jù)民法理論，意思表示由兩個要素組成：

第一個要素：出賣人、買受人向外部表示自己的內(nèi)心意思的行為，被稱為客觀上的表示行為。

第二個要素：出賣人、買受人實施表示行為時的內(nèi)在心理，被稱為主觀上的內(nèi)心意思。

內(nèi)心意思又可進一步細分為：

1.行為意思，出賣人、買受人的表示行為是一個有意識的身體動作，譬如說當事人沒有神志不清、沒有受到他人物理性強制。

2.表示意思，出賣人、買受人知道自己的行為將會被理解為是一種具有法律意義的行為，或者說將會被理解為是一種訂立合同的行為，譬如說不是社交行為。

3.效果意思，出賣人、買受人希望自己與對方之間形成私法上的權利、義務關系的意思（形成私法上的權利、義務關系，又稱為發(fā)生私法上的效果），即出賣人負擔移轉貨物的所有權的義務，換取受領買受人價款的權利；買受人負擔移轉價款所有權的義務，換取受領出賣人貨物的權利。

所謂的“出賣人轉移標的物的所有權于買受人，買受人支付價款”就是意思表示中的“效果意思”的內(nèi)容；這個約定是真實的，就是意思表示中的效果意思是真實的。

第二，效果意思的范圍不包括動機，即動機不是意思表示的組成部分，即意思表示的內(nèi)容沒有體現(xiàn)出表意人的動機，依然還是一個健全的意思表示。

在訂立合同的過程中，意思表示具有邏輯上的結構：

1.當事人先有某種動機。

2.為了滿足這個動機，產(chǎn)生了意欲與他人之間形成某種權利義務關系的意思，即產(chǎn)生效果意思。

3.為了使效果意思成為現(xiàn)實，產(chǎn)生了將效果意思傳達給合同的另外一方當事人的意識，即產(chǎn)生表示意思。

4.當事人將效果意思傳達給合同的另一方當事人，即實施了表示行為。同時，在實施表示行為過程中，當事人的身體動作是有意識的，即存在行為意識。

就這樣，通過表示行為將效果意思傳達給合同的另一方當事人，從而完成意思表示。

仔細分析就會發(fā)現(xiàn)，動機只是一種引起效果意思的心理過程，并不是意思表示的構成要素，不是民事法律行為的必備要素，即意思表示里面沒有動機方面的內(nèi)容，該意思表示依然是健全的。

第三，民事法律行為的目的與動機是兩個獨立的、不同的概念，不能將民事法律行為的目的與動機混為一談。

在一個買賣合同關系中，目的是當事人簽訂買賣合同的原因，動機則是目的的原因。目的是債權行為的構成部分，動機不是債權行為的構成部分。

也就是說，目的是簽訂買賣合同的直接原因，動機則是簽訂買賣合同的間接原因。

例如王澤鑒教授在《民法總則》第214頁說到：

“法律行為的原因，指法律行為的構成部分。原因稱為當事人為財產(chǎn)上給付之目的。

例如甲贈與某車給乙，其給與目的在使乙無償獲得利益，至于其所以為此贈與的緣由，如感恩、施惠，則屬動機。在汽車買賣契約，其給予目的，對出賣人而言，在于取得價金請求權，對買受人言，在于取得標的物所有權，至于甲出賣汽車的緣由，或為外出，或為換車，均屬動機。

給與目的為法律行為的內(nèi)容，動機則否?！?/p>

例如鄭玉波教授在《民法總則》第302頁說到：

“惟何謂法律行為之原因？

即其目的是也，例如買賣之原因，在買方系以取得一物之所有權為目的；在賣方則以取得價金為目的，似此兩方之目的，即買賣行為之原因也?！?/p>

凡法律行為之成立，以上述之目的（原因）為要素者（即不得與其原因分離，亦即法律行為之效力，受其原因所左右），則謂之要因行為；否則謂之不要因行為。

債權行為原則上為要因行為，但票據(jù)行為乃其例外，物權行為原則上為不要因行為，但亦得依當事人意思，使之為要因行為。”

在第310-311頁說到：

“欲解決此問題，首應說明何謂動機，與目的、標的有何不同。

按動機亦稱緣由，即法律行為之間接原因也；而目的乃法律行為之直接原因，至于標的則為法律行為之內(nèi)容。

斯三者雖不無關聯(lián)，但究不可混為一談，茲舉例以明之，如買賣房屋契約，則房屋之買賣，為法律行為之標的，而當事人一方欲取得房屋之所有權，一方欲取得價金，斯乃目的是也，標的則一致，目的則彼此不同。

目的與法律行為要因不要因之問題有關，前已言之。至欲取得房屋所有權之一方，系擬在利用該房屋開店歟，居住歟，抑設賭場軟；如在于居住者，則何以必到此居住，為外出之便利歟，環(huán)境之清靜歟，抑接近菜市歟，凡此均屬動機。

動機復雜多端，而且層出不窮；但與法律行為通常不生影響。蓋動機系存于內(nèi)部，非他人所得窺知，為謀交易之安全，故不應使于法律行為有所影響，然若已表現(xiàn)于外，且已購成標的之一部時，則該項法律行為無效。例如租房明明約定為開設賭場，購刀明明約定為殺人，則此種租賃及買賣行為即不生效力。”

在票貨分離、油票分離案件中，相關公司操作模式如下：

1.為了多抵扣稅款，受票方公司A產(chǎn)生了尋求超過經(jīng)營需要的發(fā)票的動機,即A與下游客戶N商量,從開票方公司C處購進貨物，然后以不開票的方式轉賣給N，將C開具的發(fā)票用于抵扣。

2.為了滿足這個動機，受票方公司A產(chǎn)生了意欲與開票方公司C形成買賣合同關系的意思，即產(chǎn)生效果意思。

3.為了使效果意思成為現(xiàn)實，受票方公司A產(chǎn)生了將效果意思傳達給開票方公司C的意識，即產(chǎn)生表示意思。

4.受票方公司A與開票方公司C簽訂買賣合同，即實施了表示行為。

5.下游客戶N將貨款打給受票方公司A，A加上部分差價，湊夠合同約定的金額，打給開票方公司C。

6.開票方公司C開具增值稅專用發(fā)票給受票方公司A。

7.下游客戶N到開票方公司C處提貨。

在票貨分離、油票分離案件中，受票方公司A與下游客戶N約定：

N打款給A，以A名義與開票方公司C簽訂合同，發(fā)票由A留下、抵扣；油品由N提走。

這個約定實際上存在兩個協(xié)議：第一個協(xié)議是A與C之間的協(xié)議，第二個協(xié)議是A與下游客戶N之間的協(xié)議。

第一個協(xié)議是對外的協(xié)議，第二個協(xié)議是內(nèi)部的協(xié)議。

內(nèi)部協(xié)議是動機，是實施第一個協(xié)議（外部協(xié)議）原動力，不是第一個協(xié)議（外部協(xié)議）的組成部分、內(nèi)容之一。

A簽訂買賣合同的原因（目的）是為了獲取標的物的所有權，動機是為了多抵扣稅款，體現(xiàn)為購進時的進項發(fā)票正常抵扣，銷售時不開票，也不申報無開票收入，即隱瞞銷售環(huán)節(jié)。

第四，既然動機不是意思表示的構成要素，在票貨分離、油票分離案件中，受票方公司A的動機違法，不影響民事法律行為的成立、生效，不影響交易的真實性，除非該動機被開票方公司C知道了。

《民法典》第一百四十六條規(guī)定：“行為人與相對人以虛偽的意思表示實施的民事法律行為無效。以虛假的意思表示隱藏的民事法律行為的效力，依照有關法律規(guī)定處理?！?/p>

如果開票方公司C知道了受票方公司A的動機，即知道A與下游客戶N之間的內(nèi)部約定，那么C、A、N之間的行為就是一個典型的通謀虛偽表示行為，C實際上就是把貨賣給了N，把發(fā)票開具給了A，屬于典型的出售富余票。這種情況下，不存在真實交易，理所當然。

第五，開票方公司C的業(yè)務員只是該公司的一名普通員工，并不是該公司的法人代表，并不能代表該公司。在法律上，業(yè)務員與該公司是兩個獨立的主體，因此，不能因為業(yè)務員知道，就據(jù)以認定上游A公司也知道了。

例如，一個公司的業(yè)務員非法收受回扣，涉嫌非國家工作人員受賄罪，或者在銷售過程中伙同購買方盜取公司的財物，涉嫌盜竊罪，業(yè)務員個行為能夠代表公司嗎？

明顯不能。

因為能的話，業(yè)務員就不可能構成非國家工作人員受賄罪或者盜竊罪了。

既然業(yè)務員收受回扣的行為，盜取公司財物的行為，公司可能不知道，那業(yè)務員伙同受票方公司A與下游客戶N實施“票貨分離、油票分離”的事情，公司也是可能不知道的。

三，從民事法律行為（合同）內(nèi)容的角度，動機是民事法律行為（合同）的“偶素”條款，民事法律行為（合同）里面沒有“偶素”內(nèi)容，不影響交易的真實性

第一，根據(jù)民法理論，法律行為的內(nèi)容分別有要素、常素、偶素。

1.所謂的要素，是指法律行為的本質(zhì)部分的內(nèi)容。在一個買賣合同關系中，要素部分，當事人必須通過約定，達成一致意見；欠缺要素，法律行為不成立。

買賣合同關系中，關于主體、標的物、價款方面的約定，就是要素。

2.所謂的常素，是指確定要素之后，根據(jù)法律行為的本質(zhì)部分衍生出來的內(nèi)容。在一個買賣合同關系中，常素部分，當事人可以約定，也可以不約定。如果不約定，默認存在，將根據(jù)買賣合同的性質(zhì)或者法律的規(guī)定，進行確定。當事人可以通過約定，排除常素條款的適用。買賣合同關系中的瑕疵擔保責任，就是要素。

交易雙方可以約定瑕疵擔保責任，也可以不約定此責任。如果沒有這方面約定的，不代表免除了銷售方的瑕疵擔保責任。

3.所謂的偶素，是指與法律行為本質(zhì)無關的內(nèi)容。在一個買賣合同關系中，偶素部分，當事人必須通過約定才能確定。如果沒有這方面內(nèi)容的約定，默認不存在這方面的內(nèi)容，即不能將根據(jù)買賣合同的性質(zhì)或者法律的規(guī)定，確定偶素的內(nèi)容。

買賣合同關系中，關于付款期限、交付方式方面的約定，就是偶素。

對于要素、常素、偶素的定義、區(qū)分等問題，鄭玉波教授在《民法總則》第332-333頁中有過精彩的論述：

“惟法律行為效力之內(nèi)容，有要素、常素與偶素之別。

所謂要素，即在該法律行為之性質(zhì)上不得不發(fā)生者，如由買賣契約所生之移轉財產(chǎn)權與給付價金（三四五條）之效力是。此之效力在當事人之效力意思上必須含有，否則（要素欠缺）其法律行為不成立。

所謂常素，乃與行為人之意思無關，僅由法律依通常情形所賦予者，如法律對買賣契約定有瑕疵擔保責任（三四九、三五四條）是。此之效力，在當事人之效力意思中，雖不含有，法律上亦當然發(fā)生，但有反對之效力意思時，則不發(fā)生。（前大理院四年上字第二二七號判例："法律行為之常素，茍非特行除去，有拘束力。"）

至于所謂偶素，乃非該法律行為性質(zhì)上所必需，而系由行為人特別作為其內(nèi)容者，如買賣氣化油爐契約，所定之免費修理十年之部分是。此之效力非當事人于法律行為時，特別附加約款，則效力意思即不含有之也?！?/p>

第二，動機是民事法律行為的偶素部分，原則上不影響交易的真實性。

舉個例子。

為了提高打網(wǎng)絡游戲的快樂（這是動機），張三跟與李四簽訂了電腦買賣合同，想要取得一臺高配票的電腦（這是目的），支付款項給李四后，從李四那里取得了一臺電腦。

在交易過程中，張四有沒有告知李四買電腦的動機（打游戲），對交易有什么影響嗎？

沒有任何影響。

四、觀點總結

1.動機不是意思表示的構成要素，在一個票貨分離、油票分離案件中，受票方公司A不告訴開票方公司C簽訂買賣合同的動機，不影響交易的真實性。

2.如果開票方公司C知道了受票方公司A與下游客戶N之間的內(nèi)部約定，那相關人員的行為就是一個典型的通謀虛偽表示，C與A之間將不存在真實交易。

3.動機是民事法律行為的偶素，沒有約定的，不影響法律行為的成立、有效，即不影響交易的真實性。

4.動機要影響民事法律行為的成立、有效，即影響到交易的真實性，交易雙方必須專門對此進行約定；如果沒有專門約定，默認不屬于民事法律行為的內(nèi)容。