虛開增值稅專用發(fā)票罪案件的發(fā)案率長(zhǎng)期占據(jù)涉稅犯罪首位。近年來(lái)，理論界和實(shí)踐界對(duì)某些類型虛開行為的定性逐步達(dá)成共識(shí)，但是新的虛開類型不斷出現(xiàn)，需要從本罪的行為本質(zhì)和保護(hù)法益角度進(jìn)行深入探討。虛開增值稅專用發(fā)票罪產(chǎn)生爭(zhēng)議的重要原因在于法理基礎(chǔ)的混沌，特別是增值稅的計(jì)稅原理。無(wú)論如何變換虛開手段，是否構(gòu)罪的關(guān)鍵還是要厘清法理基礎(chǔ)，并進(jìn)而對(duì)罪名的構(gòu)成要件進(jìn)行準(zhǔn)確的解析。

一、關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法變遷

虛開增值稅專用發(fā)票罪源于1995年《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的規(guī)定。1997年刑法修訂時(shí)，對(duì)該單行刑法的具體條文基本照搬，但對(duì)“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國(guó)家稅收”的立法目的未引入刑法第二百零五條。與三十年前相比，實(shí)踐中虛開增值稅專用發(fā)票行為從手段到目的，進(jìn)而到社會(huì)危害性已經(jīng)發(fā)生很大變化，除了最初的虛開以騙抵稅款的最典型虛開外，還出現(xiàn)了諸如為虛增業(yè)績(jī)、融資貸款、甚至逃稅等目的而不抵扣稅款的虛開等。不同類型的虛開，主觀惡性、社會(huì)危害性不同，是否都因其符合刑法第二百零五條規(guī)定的形式要件而都以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，理論界和實(shí)務(wù)界均存在分歧。2024年3月15日，最高人民法院、最高人民檢察院出臺(tái)了《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》，其中第十條第二款以例外規(guī)定的方式，對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪作出了界定：“對(duì)于為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任?！薄蛾P(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行一定的限縮，防止打擊范圍的不當(dāng)擴(kuò)張。

二、關(guān)于增值稅的計(jì)稅原理和保護(hù)法益

增值稅按照從銷項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)征原理，可以有效籌集財(cái)政收入，使法律上的納稅義務(wù)人與經(jīng)濟(jì)上的稅收負(fù)擔(dān)人分離，可以提高納稅義務(wù)人的稅法遵從度、降低稅收征管成本。增值稅以商品和服務(wù)在生產(chǎn)、分配、交換、消費(fèi)等各個(gè)經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)新增加的價(jià)值額——增值額為計(jì)稅依據(jù)，這個(gè)增值額集中反映了新創(chuàng)造的社會(huì)財(cái)富。每個(gè)經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的納稅人都要向上游環(huán)節(jié)支付進(jìn)項(xiàng)稅額，向其下游環(huán)節(jié)收取銷項(xiàng)稅額，由此形成增值稅抵扣鏈條，稅收負(fù)擔(dān)層層轉(zhuǎn)嫁，最后由消費(fèi)者承擔(dān)。因此，增值稅遵循以下幾個(gè)原則：

一是消費(fèi)課稅原則

增值稅實(shí)質(zhì)系對(duì)消費(fèi)課稅，但基于征管便利考慮前移至對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)征稅，進(jìn)而設(shè)計(jì)出轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的機(jī)制。

二是稅收中性原則

基于稅收中性原則，增值稅以“轉(zhuǎn)嫁——抵扣”為核心主線，構(gòu)造增值稅運(yùn)作機(jī)理。增值稅的稅制目的就是使企業(yè)通過抵扣的方式將稅負(fù)最終全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，企業(yè)自身在經(jīng)濟(jì)上不承擔(dān)增值稅負(fù)，以此確保增值稅的征收不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序的中性，此即為“增值稅中性原則”。

三是價(jià)外稅原則

增值稅是對(duì)消費(fèi)的課稅，企業(yè)只是國(guó)家的“征收輔助人”，價(jià)格中所含的增值稅相當(dāng)于國(guó)庫(kù)委托企業(yè)代管的財(cái)產(chǎn)，所以企業(yè)不是拿自己的錢繳稅，而是拿別人的錢繳稅，這是增值稅價(jià)外稅原理背后的法理。

四是量能課稅原則

經(jīng)營(yíng)者出于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)目的而購(gòu)進(jìn)商品或服務(wù)本不應(yīng)承擔(dān)稅負(fù)，代繳的稅款亦必須得以抵扣，抵扣權(quán)是量能課稅原則之基本要求。

前述增值稅的“轉(zhuǎn)嫁——抵扣”原理，決定了虛開增值稅專用發(fā)票的行為本質(zhì)是濫用抵扣權(quán)，濫用抵扣權(quán)行為背后保護(hù)的法益是國(guó)家稅收利益，這是由增值稅的計(jì)稅原理所決定的。根據(jù)上述原理，當(dāng)一個(gè)企業(yè)并沒有因經(jīng)營(yíng)行為而增值、增加社會(huì)財(cái)富，也不存在“代繳”增值稅，卻利用虛開的專用發(fā)票進(jìn)行抵扣進(jìn)而獲利。這種濫用抵扣權(quán)行為的直接結(jié)果就是騙取國(guó)家的稅款，導(dǎo)致國(guó)家稅收損失，其行為就具有了刑事可罰性。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪的不法本質(zhì)

關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的屬性，因刑法條文表述的原因，理論界、實(shí)務(wù)界對(duì)該罪的理解形成不同觀點(diǎn)，主要有：行為犯說(shuō)、危險(xiǎn)犯說(shuō)、結(jié)果犯說(shuō)、目的犯說(shuō)。

從前面的闡述我們可以看到，增值稅是為避免重復(fù)征稅而設(shè)計(jì)的，通過增值稅專用發(fā)票環(huán)環(huán)抵扣實(shí)現(xiàn)其目的。因此，增值稅專用發(fā)票最核心的功能就是憑票抵扣稅款的功能；當(dāng)然，其也具有其他的發(fā)票功能。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，增值稅專用發(fā)票的用途日益廣泛，虛開增值稅專用發(fā)票的目的逐漸多元化，不再局限于最初入罪時(shí)的騙抵稅款這一唯一目的。廣義上，一切不真實(shí)的開具增值稅專用發(fā)票行為都可以稱之為“虛開”?！靶袨榉刚f(shuō)”入罪門檻低，與該罪的法定刑配置不協(xié)調(diào)，備受爭(zhēng)議，對(duì)本罪進(jìn)行限縮解釋成為共識(shí)。

對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行限縮解釋，必須立足增值稅專用發(fā)票的核心功能，根據(jù)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則進(jìn)行。增值稅發(fā)票分為專用發(fā)票和普通發(fā)票。虛開增值稅普通發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，根據(jù)刑法修正案（八），構(gòu)成虛開發(fā)票罪，法定最高刑為七年有期徒刑；而虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無(wú)期徒刑。如果認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪侵犯的是發(fā)票管理秩序，則無(wú)法解釋同樣為侵犯發(fā)票管理秩序的犯罪，為何法定刑差距如此之大。增值稅專用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，只有利用該核心功能進(jìn)行虛開抵扣，即騙抵稅款的，才能認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。這種行為，本質(zhì)上是以非法占有為目的、騙取國(guó)家財(cái)產(chǎn)行為，對(duì)其處以重刑，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。反之，即便虛假開票，但沒有利用增值稅專用發(fā)票核心功能的，則不應(yīng)以本罪論處。

四、關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的出罪要件解讀

此次最高法《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》的最大亮點(diǎn)之一，就是在第十條第二款為虛開增值稅專用發(fā)票罪設(shè)置了出罪口，關(guān)于“為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失”的理解，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)把握以下要點(diǎn)：

第一，“不以騙抵稅款為目的”是本質(zhì)，所列舉的“虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款”是表現(xiàn)形式，“等”表明不限于所列舉的三種形式。對(duì)于“同等稅額的對(duì)開、環(huán)開”“騙補(bǔ)”“有貨代開”“掛靠開票”等形式意義上的稅法層面的“虛開”行為，因不具有騙抵稅款的目的，實(shí)質(zhì)上也不可能導(dǎo)致國(guó)家稅收利益損失的行為，不能被認(rèn)定為刑法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。

第二，不能由“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”的規(guī)定而推論得出構(gòu)成本罪必須以“抵扣造成稅款被騙損失”為要件的結(jié)論。從邏輯上，對(duì)該聯(lián)言判斷表述的否定，即構(gòu)成本罪應(yīng)“以騙抵稅款為目的”或者“因抵扣造成稅款被騙損失”，而“因抵扣造成稅款損失”則在一般情況下當(dāng)然可以認(rèn)定行為人主觀上具有“騙抵稅款目的”，除非有相反證據(jù)證明該損失超出其預(yù)料，否則只要發(fā)生抵扣造成稅款損失的結(jié)果，就可以推定行為人主觀上具有騙抵稅款的目的。

第三，最高法《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》強(qiáng)調(diào)了稅收法益被侵害的對(duì)象與方式，即“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”，這是有效限縮虛開增值稅專用發(fā)票罪適用的關(guān)鍵核心。司法實(shí)踐中，較為常見的變票、過票型虛開案件，行為人并沒有采取抵扣的方式騙取國(guó)家稅款，而是以變票、過票的方式，將應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅的產(chǎn)品改變?yōu)閼?yīng)當(dāng)繳納增值稅的應(yīng)稅產(chǎn)品，從而偷逃消費(fèi)稅，達(dá)到逃稅的目的。這種變票、過票，只是偷逃消費(fèi)稅的手段行為，國(guó)家稅款的損失并不是通過虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣實(shí)現(xiàn)，屬于逃稅罪的共犯行為，而不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

綜上所述，虛開增值稅專用發(fā)票的類型和方式層出不窮，但無(wú)論是何種類型，只要準(zhǔn)確把握原理均可迎刃而解：一是判斷行為本質(zhì)是否濫用了增值稅專用發(fā)票的“轉(zhuǎn)嫁——抵扣”機(jī)制，即有無(wú)濫用抵扣權(quán)；二是判斷行為是否實(shí)質(zhì)地侵害本罪的保護(hù)法益，即導(dǎo)致國(guó)家稅收利益損失。

來(lái)源： 上海二中院

編輯：Sumy