編者按：在民事強(qiáng)制執(zhí)行案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常會(huì)向執(zhí)行法院作出協(xié)助扣繳不動(dòng)產(chǎn)拍賣過戶稅款的函。一旦執(zhí)行法院同意稅務(wù)機(jī)關(guān)意見，用拍賣價(jià)款交付稅局就會(huì)直接影響債權(quán)人的清償利益。這類現(xiàn)象在債權(quán)人是抵押權(quán)人的強(qiáng)制執(zhí)行案件中也大量存在。許多抵押權(quán)人對(duì)《稅收征管法》認(rèn)可的抵押權(quán)優(yōu)先和現(xiàn)實(shí)狀況差異巨大深感疑惑，而且往往求告無門，難以救濟(jì)。本文以一起案例為切入點(diǎn)，聚焦分析稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送協(xié)助扣劃稅款函、法院配合扣劃稅費(fèi)行為缺乏法律依據(jù)，并梳理分析債權(quán)人的不同法律救濟(jì)路徑，以期為化解此類爭(zhēng)議、維護(hù)債權(quán)人權(quán)益提供實(shí)務(wù)參考。

01案例引入

在甲公司與乙公司的債權(quán)債務(wù)糾紛中，乙公司以名下某宗土地為案涉借款提供抵押擔(dān)保，后因未能按期清償債務(wù)，甲公司遂提起訴訟，法院審理后依法確認(rèn)雙方債權(quán)債務(wù)關(guān)系成立，判決乙公司向甲公司償還7億元債務(wù)。因乙公司未履行生效判決確定的義務(wù)，甲公司向法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行，法院隨后啟動(dòng)對(duì)該抵押財(cái)產(chǎn)的拍賣程序。最終，某房地產(chǎn)公司以8億元的最高價(jià)競(jìng)得上述標(biāo)的，并按拍賣要求足額支付全部拍賣價(jià)款至法院指定賬戶，拍賣程序依法終結(jié)。拍賣公告中已明確交易稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則，即標(biāo)的物轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)由買受人自行辦理，交易過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)，依照國(guó)家法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體各自承擔(dān)；沒有規(guī)定或規(guī)定不明的，由買受人承擔(dān)。

拍賣程序終結(jié)后，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)就案涉土地的交易稅費(fèi)問題，向執(zhí)行法院發(fā)送《關(guān)于協(xié)助扣繳稅款的函》，要求法院協(xié)助從拍賣款中扣繳乙公司作為法定納稅主體應(yīng)繳納的相關(guān)稅費(fèi)。執(zhí)行法院將該函送達(dá)甲公司告知這一事項(xiàng)，甲公司不認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)先行扣繳稅款的要求，向執(zhí)行法院提交了書面的異議意見，認(rèn)為拍賣公告明確規(guī)定土地過戶稅費(fèi)依法由乙公司承擔(dān)，且甲公司的抵押權(quán)優(yōu)先于過戶稅費(fèi)。但是，執(zhí)行法院沒有采納甲公司的意見，作出《執(zhí)行裁定書》，決定本案土地使用權(quán)拍賣所得款項(xiàng)8億元應(yīng)先配合稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅費(fèi)3億余元并扣除相關(guān)執(zhí)行費(fèi)用100萬元后，剩余款項(xiàng)5億元由甲公司受償。

針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送《關(guān)于協(xié)助扣繳稅款的函》，以及法院在分配方案中優(yōu)先扣劃3億余元稅費(fèi)的行為，甲公司認(rèn)為這損害了其合法債權(quán)的受償權(quán)益。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出協(xié)助扣繳稅款函的行為以及執(zhí)行法院配合扣劃稅款的行為是否符合法律規(guī)定及執(zhí)行分配規(guī)則呢？下文將圍繞此爭(zhēng)議焦點(diǎn)展開分析。

02稅務(wù)機(jī)關(guān)向法院發(fā)送《關(guān)于協(xié)助扣繳稅款的函》不具有合法性和合理性

在民事強(qiáng)制執(zhí)行案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常向執(zhí)行法院發(fā)送協(xié)助扣繳不動(dòng)產(chǎn)拍賣過戶稅款的函，其原因可追溯至《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》（國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)）。彼時(shí)該復(fù)函出臺(tái)的背景是，最高人民法院提出“關(guān)于人民法院依法強(qiáng)制執(zhí)行拍賣、變賣被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)后，稅務(wù)部門能否直接向人民法院征收營(yíng)業(yè)稅”的問題，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此作出“人民法院的強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)屬司法活動(dòng)，不具有經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，不屬于應(yīng)稅行為，稅務(wù)部門不能向人民法院的強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)征稅”的正確答復(fù)，但在答復(fù)末尾額外增設(shè)第四條，即“鑒于人民法院實(shí)際控制納稅人因強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)而被拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的收入，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五條的規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款”，這一條款此后成為稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送協(xié)助扣劃函的根本依據(jù)。

然而，該條款雖為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了形式上的依據(jù)，但從法律層面審視，其合法性與有效性存在巨大缺陷。從條款內(nèi)容看，它試圖直接界定稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院的權(quán)責(zé)關(guān)系，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求協(xié)助、法院有義務(wù)配合征收，但這一設(shè)定明顯突破了法律權(quán)限邊界。首先，從法律位階分析，國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)文屬于國(guó)家稅務(wù)總局制定的稅收規(guī)范性文件，而人民法院的司法職權(quán)與法定義務(wù)由《憲法》《人民法院組織法》《民事訴訟法》等法律體系明確賦予和限定，稅收規(guī)范性文件作為效力層級(jí)較低的行政文件，無權(quán)突破法律框架，對(duì)全國(guó)法院系統(tǒng)設(shè)定協(xié)助扣劃稅款的強(qiáng)制義務(wù)。該條款實(shí)質(zhì)是通過行政規(guī)范性文件變相擴(kuò)張行政職權(quán)、增設(shè)司法義務(wù)，明顯超出了稅收規(guī)范性文件的法定權(quán)限范圍，屬于典型的越權(quán)條款。

除合法性問題外，從稅收征管邏輯的合理性角度看，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)該條款主張扣劃的論證邏輯同樣存在明顯錯(cuò)誤。稅務(wù)機(jī)關(guān)將條款中“該收入”直接等同于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行產(chǎn)生的拍賣、變賣收入，并據(jù)此推導(dǎo)出因收入由法院主導(dǎo)和控制，故法院需協(xié)助扣劃的結(jié)論，但這一前提完全違背了稅收征收的核心邏輯。稅收征收的本質(zhì)是納稅人以其全部財(cái)產(chǎn)對(duì)納稅義務(wù)承擔(dān)責(zé)任，而非將征稅收入的來源限定在單一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或某一筆特定收入上。舉例而言，若某企業(yè)同期發(fā)生三筆交易，分別為虧損、盈利與收支平衡，稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)僅針對(duì)盈利交易對(duì)應(yīng)的收入單獨(dú)征稅，而是會(huì)結(jié)合企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況核算當(dāng)期應(yīng)納稅額。這恰恰說明納稅人履行納稅義務(wù)無需綁定產(chǎn)生稅款的特定收入，其責(zé)任基礎(chǔ)是整體財(cái)產(chǎn)與全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

更進(jìn)一步，法院雖實(shí)際控制案涉拍賣款，但并未控制被執(zhí)行人的其他財(cái)產(chǎn)與收入，而根據(jù)《稅收征收管理法》，稅務(wù)機(jī)關(guān)本身享有法定的強(qiáng)制征管職權(quán)，其可通過查封、扣押被執(zhí)行人非執(zhí)行標(biāo)的的財(cái)產(chǎn)、責(zé)令其限期申報(bào)納稅、采取稅收保全或強(qiáng)制執(zhí)行措施等路徑實(shí)現(xiàn)稅款征收，并非必須依賴案涉執(zhí)行拍賣款。由此可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)行將執(zhí)行財(cái)產(chǎn)交易稅費(fèi)的征收來源限定在執(zhí)行拍賣款中，本質(zhì)是對(duì)征稅收入范圍的不當(dāng)縮小與人為限定，既違背了稅收征管邏輯，也缺乏明確的法律依據(jù)支撐。綜上，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送《關(guān)于協(xié)助扣繳稅款的函》的行為，不僅所依據(jù)的條款存在合法性缺陷，其論證邏輯與行為本身也不符合稅收征管的基本規(guī)則，不具備正當(dāng)性。

03法院配合稅務(wù)機(jī)關(guān)從執(zhí)行款中扣繳稅款的行為明顯不當(dāng)

接下來，進(jìn)一步分析法院配合稅務(wù)機(jī)關(guān)從執(zhí)行款中扣繳稅款的行為。

首先需明確的是，法院并無配合此類稅費(fèi)扣劃的法定義務(wù)，更無自行扣劃的法定權(quán)利。前已論證，法院的司法義務(wù)具有法定性，稅收規(guī)范性文件無權(quán)為法院增設(shè)司法義務(wù)，自然不能成為法院配合扣劃的依據(jù)。而稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送的《關(guān)于協(xié)助扣繳稅款的函》，本質(zhì)是行政機(jī)關(guān)為推進(jìn)征管提出的工作協(xié)助請(qǐng)求，并非具有強(qiáng)制約束力的司法文書或行政決定，法院對(duì)該類請(qǐng)求享有裁量權(quán)，無必須服從的義務(wù)。從執(zhí)行款分配的法定規(guī)則來看，《民事訴訟法司法解釋》《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定（試行）》等對(duì)執(zhí)行款分配的順序、范圍有明確規(guī)定，其中沒有明確規(guī)定優(yōu)先劃扣拍賣交易稅費(fèi)，法院若自行扣劃，實(shí)則是超出法定權(quán)限創(chuàng)設(shè)分配規(guī)則，缺乏合法的權(quán)利基礎(chǔ)。

從實(shí)踐邏輯層面看，法院配合扣劃的行為既不必要，也會(huì)損害債權(quán)人權(quán)益。根據(jù)《稅收征收管理法》，稅務(wù)機(jī)關(guān)本身享有完整的強(qiáng)制征管職權(quán)，完全無需依賴執(zhí)行法院控制的拍賣款實(shí)現(xiàn)征稅。若法院強(qiáng)行從執(zhí)行款中扣劃稅費(fèi)，不僅會(huì)打亂執(zhí)行分配秩序，例如本案中直接導(dǎo)致抵押債權(quán)人甲公司的受償金額從7億元縮減至5億元，還會(huì)削弱民事執(zhí)行對(duì)債權(quán)的保障功能，降低債權(quán)人通過司法程序?qū)崿F(xiàn)權(quán)益的積極性。類案裁判規(guī)則也明確法院不應(yīng)介入稅費(fèi)扣劃。在（2024）遼執(zhí)復(fù)352號(hào)案件中，針對(duì)被執(zhí)行人提出的“從拍賣案涉不動(dòng)產(chǎn)所得執(zhí)行款中扣除應(yīng)繳稅費(fèi)”主張，遼寧省高級(jí)人民法院明確不予審查，其指出“人民法院執(zhí)行過程中作出的拍賣成交裁定書具有物權(quán)確認(rèn)的效力，自拍賣成交執(zhí)行裁定送達(dá)給各方當(dāng)事人時(shí)起，買受人即取得拍賣買受房屋的所有權(quán)，拍賣款項(xiàng)則作為被執(zhí)行人的執(zhí)行款發(fā)放給申請(qǐng)執(zhí)行人，拍賣公告中明示拍賣成交后產(chǎn)生的稅款依據(jù)法律規(guī)定負(fù)擔(dān)。復(fù)議申請(qǐng)人主張應(yīng)從拍賣案涉不動(dòng)產(chǎn)所得執(zhí)行款中扣除應(yīng)繳稅費(fèi)法律依據(jù)不足。且征收稅款系稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政職能，稅務(wù)機(jī)關(guān)在哪個(gè)納稅環(huán)節(jié)、哪筆款項(xiàng)中及向哪個(gè)納稅主體發(fā)出征稅通知屬于行政機(jī)關(guān)的職權(quán)范圍，復(fù)議申請(qǐng)人所提異議屬對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政征收行為的異議，沈陽中院異議裁定不予審查并無不當(dāng)?！?/p>

最后回到本案，法院配合稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)先扣劃稅費(fèi)，一方面未能正確區(qū)分司法執(zhí)行與行政征管的職權(quán)邊界，另一方面未遵循民事執(zhí)行的分配規(guī)則，實(shí)質(zhì)上是對(duì)司法職權(quán)的不當(dāng)行使，其行為既無法律依據(jù)，也損害了債權(quán)人的合法權(quán)益，明顯不當(dāng)。

04面臨法院優(yōu)先扣劃稅費(fèi)的情形，債權(quán)人該怎么辦？

在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送協(xié)助扣繳稅款函、法院配合扣劃稅費(fèi)損害債權(quán)人受償權(quán)益的情形中，實(shí)踐中我們觀察到，多數(shù)債權(quán)人為阻卻法院扣劃、挽回受償利益，會(huì)嘗試多種法律救濟(jì)路徑。但從實(shí)際效果來看，多數(shù)路徑作用有限，部分因程序障礙根本無法啟動(dòng)，部分即便啟動(dòng)也難以達(dá)成預(yù)期目標(biāo)。以下為實(shí)踐中常見的救濟(jì)路徑方式分析：

1、對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)助函提起行政復(fù)議和行政訴訟

針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)《關(guān)于協(xié)助扣繳稅款的函》提起行政復(fù)議或行政訴訟，實(shí)踐中幾乎無成功可能，核心障礙在于該函件的法律性質(zhì)。從行為本質(zhì)看，該函并非對(duì)債權(quán)人或被執(zhí)行人權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生直接影響的“可訴具體行政行為”，而是稅務(wù)機(jī)關(guān)為推進(jìn)稅收征管，向執(zhí)行法院發(fā)出的商請(qǐng)協(xié)助往來函件?；诖?，復(fù)議機(jī)關(guān)或法院通常以“不屬于行政復(fù)議受案范圍”“不符合行政訴訟受理?xiàng)l件”為由，駁回債權(quán)人的復(fù)議申請(qǐng)或起訴，該路徑耗時(shí)費(fèi)力且無實(shí)際效果，缺乏實(shí)際可操作性。

2、執(zhí)行異議之訴

根據(jù)《民事訴訟法》及相關(guān)司法解釋的有關(guān)規(guī)定，在執(zhí)行程序中，案外人對(duì)執(zhí)行標(biāo)的提出書面異議，且執(zhí)行法院經(jīng)審查認(rèn)為理由成立的，裁定中止執(zhí)行。只有在這種情況下，申請(qǐng)執(zhí)行人才能向執(zhí)行法院提起執(zhí)行異議之訴，并以案外人為被告。

由于稅務(wù)機(jī)關(guān)向執(zhí)行法院提出優(yōu)先清償稅款訴求的方式并非以案外人身份提出書面異議的方式作出，而是以一種協(xié)助函件的機(jī)關(guān)往來方式作出，那么自然就不能具備申請(qǐng)執(zhí)行人以稅務(wù)機(jī)關(guān)為被告提出執(zhí)行異議之訴的條件。所以，如果債權(quán)人以稅務(wù)機(jī)關(guān)為被告向執(zhí)行法院提出執(zhí)行異議之訴，將不會(huì)得到執(zhí)行法院的立案支持。這一方法是行不通的。

3、執(zhí)行分配方案異議之訴

根據(jù)《民事訴訟法》及相關(guān)司法解釋的有關(guān)規(guī)定，多個(gè)債權(quán)人對(duì)執(zhí)行財(cái)產(chǎn)共同參與分配的，執(zhí)行法院會(huì)制作執(zhí)行財(cái)產(chǎn)分配方案并送達(dá)各個(gè)債權(quán)人。此時(shí)，債權(quán)人可以對(duì)該分配方案提出書面異議，再由執(zhí)行法院通知其他債權(quán)人。其他債權(quán)人提出反對(duì)意見的，異議債權(quán)人可以向執(zhí)行法院提起執(zhí)行分配方案異議之訴，該訴訟以提出反對(duì)意見的債權(quán)人為被告。

與執(zhí)行異議之訴相同，即便債權(quán)人試圖提起執(zhí)行分配方案異議之訴，也會(huì)因稅務(wù)機(jī)關(guān)主體不適格陷入程序困境，稅務(wù)機(jī)關(guān)并非提出反對(duì)意見的“民事債權(quán)人”，無法成為該類訴訟的適格被告。所以，這一方法也是行不通的。

兩個(gè)異議之訴的路徑均走不通的核心矛盾在于，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過法院扣劃執(zhí)行款獲取了與債權(quán)人受償直接相關(guān)的利益，卻無需像民事債權(quán)人那樣接受該訴訟的審查監(jiān)督。最終債權(quán)人因稅務(wù)機(jī)關(guān)被告主體不適格難以主張權(quán)利，導(dǎo)致該路徑缺乏實(shí)際可行性。

4、執(zhí)行監(jiān)督與檢察監(jiān)督

相較之下，通過“執(zhí)行行為異議—執(zhí)行復(fù)議—執(zhí)行監(jiān)督—檢察監(jiān)督”的層級(jí)程序，是當(dāng)前實(shí)踐中債權(quán)人最具可行性的救濟(jì)路徑，需嚴(yán)格遵循法定程序與期限要求。具體而言，債權(quán)人可依據(jù)《民事訴訟法》第二百三十六條規(guī)定，在知曉法院制定執(zhí)行財(cái)產(chǎn)分配方案并決定優(yōu)先扣劃稅費(fèi)后，及時(shí)向負(fù)責(zé)執(zhí)行的法院提出書面執(zhí)行異議，載明異議理由。執(zhí)行法院需自收到異議之日起十五日內(nèi)審查，理由成立的裁定撤銷或改正，理由不成立的則裁定駁回。若對(duì)異議裁定不服，債權(quán)人需在裁定送達(dá)之日起十日內(nèi)向上一級(jí)法院申請(qǐng)復(fù)議。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)民事訴訟法>執(zhí)行程序若干問題的解釋》，上一級(jí)法院應(yīng)自收到復(fù)議申請(qǐng)之日起三十日內(nèi)審查完畢并作出裁定。有特殊情況需要延長(zhǎng)的，經(jīng)本院院長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以延長(zhǎng)，延長(zhǎng)的期限不得超過三十日。

若對(duì)復(fù)議裁定仍不服，債權(quán)人可在執(zhí)行復(fù)議裁定發(fā)生法律效力后六個(gè)月內(nèi)，向上一級(jí)人民法院申請(qǐng)執(zhí)行監(jiān)督。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于辦理申請(qǐng)執(zhí)行監(jiān)督案件若干問題的意見》相關(guān)規(guī)定，人民法院審查執(zhí)行監(jiān)督案件，一般應(yīng)當(dāng)作出執(zhí)行裁定，但不支持申訴請(qǐng)求的，可以根據(jù)案件具體情況作出駁回通知書。若對(duì)執(zhí)行監(jiān)督結(jié)果仍不滿，債權(quán)人還可向執(zhí)行法院所在地的同級(jí)人民檢察院申請(qǐng)檢察監(jiān)督。根據(jù)《人民檢察院民事訴訟監(jiān)督規(guī)則》《關(guān)于民事執(zhí)行活動(dòng)法律監(jiān)督若干問題的規(guī)定》，債權(quán)人需先向檢察院控告申訴部門提交監(jiān)督申請(qǐng)書、身份證明、相關(guān)法律文書及證據(jù)材料，由控告申訴部門審查立案后，于三日內(nèi)移送民事檢察部門辦理案件。債權(quán)人認(rèn)為執(zhí)行行為違法，向檢察院申請(qǐng)監(jiān)督的，應(yīng)當(dāng)在知道或者應(yīng)當(dāng)知道執(zhí)行行為違法之日起兩年內(nèi)提出。

此外，債權(quán)人在推進(jìn)救濟(jì)程序時(shí)，可同步提出規(guī)范性文件合法性審查請(qǐng)求。鑒于稅務(wù)機(jī)關(guān)扣劃的核心依據(jù)，即國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)文第四條屬越權(quán)條款，其合法性與有效性存在巨大缺陷，債權(quán)人可依據(jù)《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法》第四十二條“稅務(wù)行政相對(duì)人認(rèn)為稅務(wù)規(guī)范性文件違反法律、法規(guī)、規(guī)章或者上級(jí)稅務(wù)規(guī)范性文件規(guī)定的，可以向制定機(jī)關(guān)或者其上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)書面提出審查的建議，制定機(jī)關(guān)或者其上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法及時(shí)研究處理”之規(guī)定，向該文件制定機(jī)關(guān)或其上一級(jí)機(jī)關(guān)書面提出審查建議，請(qǐng)求對(duì)該條款的合法性進(jìn)行審查。與此同時(shí)，債權(quán)人需積極與執(zhí)行法院溝通，爭(zhēng)取暫緩將拍賣款支付給稅務(wù)機(jī)關(guān)。一旦款項(xiàng)支付，抵押債權(quán)人的受償權(quán)益將難以挽回，此舉可為本輪救濟(jì)爭(zhēng)取關(guān)鍵時(shí)間與空間。建議必要時(shí)引入專業(yè)法律力量，通過法律論證維護(hù)債權(quán)受償權(quán)益，推動(dòng)此類爭(zhēng)議規(guī)范解決。