作者：王如僧律師，稅法律師，原則上只辦涉稅案件

單位：廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所

一、模式介紹

T 貿(mào)易公司從上游公司帶票采購(gòu)貨物，貨款200萬(wàn)元，增值稅為26萬(wàn)元，價(jià)稅合計(jì)226萬(wàn)元。 T 貿(mào)易公司以不開(kāi)票方式，以220萬(wàn)元的價(jià)格將貨物銷售給 C ，積累了200萬(wàn)元的富余票。

D 公司找到 T 貿(mào)易公司，以8個(gè)點(diǎn)價(jià)格，從 T 貿(mào)易公司那里開(kāi)具了貨款為200萬(wàn)元、增值稅款為16萬(wàn)元的增值稅專用發(fā)票。

這種情況下， T 貿(mào)公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給 D 公司的行為構(gòu)成犯罪嗎？

假設(shè) T 貿(mào)易公司改變了操作模式，T 貿(mào)易公司與 D 公司簽訂購(gòu)銷合同，把票開(kāi)給 D 公司，D 公司接著又與 C 簽訂購(gòu)銷合同，表示把貨賣給C，C 打了220萬(wàn)元給 D 公司，D 公司加上6萬(wàn)元，湊夠226萬(wàn)元，打給 T 貿(mào)易公司，C 拿著 D 出具的提貨單據(jù)，到 T 貿(mào)易公司那里把貨提走。

這種情況下， T 貿(mào)公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給 D 公司的行為構(gòu)成犯罪嗎？

二、法律分析

在司法實(shí)務(wù)當(dāng)中，T 貿(mào)易公司的行為都叫票貨分離，如果貨物是成品油或者原料油，則稱為油票分離。

如果進(jìn)一步歸類，第一種模式又稱為出售富余票，第二種模式則稱為虛構(gòu)中間環(huán)節(jié)，或者稱為虛構(gòu)交易環(huán)節(jié)。

那么，這兩種模式有什么不一樣呢？

認(rèn)真對(duì)比，就會(huì)發(fā)現(xiàn)：

第一個(gè)區(qū)別：前者無(wú)貨，后者有貨。

在售富余票模式中，開(kāi)票之前，貨物已經(jīng)銷售出去了；在虛構(gòu)中間環(huán)節(jié)模式中，開(kāi)票的時(shí)候，發(fā)票項(xiàng)下是有貨物的。這就是最關(guān)鍵的區(qū)別。

第二個(gè)區(qū)別：前者存在資金回流，后者沒(méi)有資金回流。

在出售富余票模式中，T 貿(mào)易公司與 D 公司簽訂合同后，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給 D 公司后，D 公司會(huì)通過(guò)公賬打款給 T 貿(mào)易公司，T貿(mào)易公司收款之后，會(huì)扣掉8個(gè)點(diǎn)的開(kāi)票費(fèi)，然后轉(zhuǎn)到 T 貿(mào)易公司實(shí)控人，或者公司的員工，或者實(shí)控人親戚朋友的私賬上，最后回轉(zhuǎn)到 D 公司控制的私人賬戶上。

在虛構(gòu)中間環(huán)節(jié)模式中，T 貿(mào)易公司與 D 公司簽訂合同，D 公司與 C 簽訂合同，貨款先從 C 處轉(zhuǎn)到 D 公司處，再?gòu)?D 公司處轉(zhuǎn)到 T 貿(mào)易公司處，T 貿(mào)易公司并沒(méi)有把貨款回流給 D 公司或者 C 。

經(jīng)這對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)在出售富余票模式中，受票方 D 公司的資金打給開(kāi)票方 T 貿(mào)易公司后，又回流到了 D 公司處；在虛構(gòu)中間環(huán)節(jié)模式中，受票方 D 公司的資金打給開(kāi)票方 T 貿(mào)易公司后，資金流就到此為止了，并沒(méi)有回流。

第三個(gè)區(qū)別：出售富余票模式，沒(méi)有真實(shí)交易；虛構(gòu)中間環(huán)節(jié)模式，存在真實(shí)交易。

在出售富余票模式中，T 貿(mào)易公司在開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的時(shí)候，發(fā)票項(xiàng)下的貨物已經(jīng)事先銷售出去，都沒(méi)有貨物，不可能存在真實(shí)交易。

在虛構(gòu)中間環(huán)節(jié)模式中，T 貿(mào)易公司在開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的時(shí)候，發(fā)票項(xiàng)下存在貸物，并且＂三流一致＂，也沒(méi)有資金回流，因此存在真實(shí)交易。

具體理由詳看作者文章《票貨分離、油票分離不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的理由是什么》，《兩個(gè)無(wú)罪判例：票貨分離、油票分離虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案出罪思路》、巜稅務(wù)總局：油票分離、票貨分離不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪》、《虛開(kāi)專票與真實(shí)交易3：如何精準(zhǔn)判斷有沒(méi)有真實(shí)交易（11個(gè)案例）》，在此不再詳述。

第四個(gè)區(qū)別：出售富余票模式，涉嫌刑事犯罪；虛構(gòu)中間環(huán)節(jié)環(huán)節(jié)，則是行政違法。

在出售富余票模式中，由于是在沒(méi)有交易的情況下，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，無(wú)法排除虛開(kāi)的嫌疑。

根據(jù)目前的判例，主要有三種處理思路：

第一種處理思路，T 貿(mào)易公司的行為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，屬于＂為他人虛開(kāi)＂，這是最傳統(tǒng)的認(rèn)定思路

第二種處理思路，雖然沒(méi)有真實(shí)交易，但是 T 貿(mào)易公司如實(shí)照章納稅，T 貿(mào)易公司的行為構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪，這種定性越來(lái)越多了。

第三種處理思路，雖然沒(méi)有真實(shí)交易，但是 T 貿(mào)易公司如實(shí)照章納稅，T 貿(mào)易公司的行為構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪，這個(gè)觀點(diǎn)主要是陳興良教授、張明楷教授提出來(lái)的。

很多人認(rèn)為虛開(kāi)發(fā)票罪的犯罪對(duì)象是增值稅普通發(fā)票，可是出售富余票模式中的發(fā)票屬于增值稅專用發(fā)票，根據(jù)罪刑法定原則，不可能構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。

根據(jù)陳興良教授、張明楷教授的觀點(diǎn)，虛開(kāi)發(fā)票罪中的＂虛開(kāi)本法第205條規(guī)定以外的其他發(fā)票＂這句話，屬于表面構(gòu)成要件要素，這個(gè)要素的作用不是為虛開(kāi)發(fā)票罪提供刑罰依據(jù)，不是成立虛開(kāi)發(fā)票罪的構(gòu)成要件要素。這個(gè)要素的作用是為了將虛開(kāi)發(fā)票罪與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪區(qū)別開(kāi)來(lái)。

在虛構(gòu)中間環(huán)節(jié)模式中，存在兩個(gè)購(gòu)銷關(guān)系：

第一個(gè)是 T 貿(mào)易公司與 D 公司之間的購(gòu)銷關(guān)系。

第二個(gè)是 D 公司與 C 之間的購(gòu)銷關(guān)系。

第一個(gè)購(gòu)銷關(guān)系中，T 貿(mào)易公司如實(shí)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票了，在第二個(gè)購(gòu)銷關(guān)系中，D 公司沒(méi)有開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，屬于私賬收款、隱瞞收入、虛假申報(bào)的逃稅行為。

第五個(gè)區(qū)別：從稅收規(guī)避角度看，出售富余票模式，屬于逃稅；虛構(gòu)中間環(huán)節(jié)環(huán)節(jié)，則是行避稅＋逃稅的混合體。

在現(xiàn)實(shí)生活中，很多公司都具有少交稅款的沖動(dòng)。

根據(jù)稅法理論通說(shuō)，納稅人少交稅款有三種類型：

第一種類型叫節(jié)稅，例如利用稅收優(yōu)惠少交稅款，避免從事需要繳納稅款的業(yè)務(wù)從而少交稅款等等，節(jié)稅的特點(diǎn)是行為不但符合法律條文的規(guī)定，而且符合法律條文的立法意圖。

第二種類型叫避稅，避稅的特點(diǎn)是行為符合法律條文的規(guī)定，但不符合法律條文的立法意圖，也就是鉆稅法的漏洞。

例如很多老板用公款買車，卻主要用于私人生活，從而為公司增加進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，少繳增值稅，多列成本，少繳企業(yè)所得稅。

例如，很多公司為了拿到人力成本的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，＂故意＂辭掉公司員工，然后讓員工掛在人力資源公司名下，由勞動(dòng)合同關(guān)系變成勞務(wù)派遣關(guān)系，然后月尾發(fā)工資的時(shí)候，公司先把款打給人力資源公司，再由人力資源公司打給員，并且由人力資源公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給自己。

在虛構(gòu)中間環(huán)節(jié)模式，D 公司的本質(zhì)是要票不要貨，C 的本質(zhì)是要貨不要票，這個(gè)動(dòng)機(jī)本就不違背了稅法的立法意圖。

但是 T 貿(mào)易公司與 D 公司之間的交易卻實(shí)實(shí)在在真實(shí)、合法，因?yàn)?D 公司的行為實(shí)際上是在鉆稅法漏洞，屬于避稅行為。

D 公司與 C 之間的交易明顯是銷售不開(kāi)票行為，屬于典型的逃稅。

第三種類型叫逃稅，這里的逃稅是指廣義上的逃稅，是指納稅人少交了稅款，但是少交稅款的手段，不但違背法律規(guī)定，還悖于稅法的立法意圖。逃稅是最沒(méi)有技術(shù)含量的少交稅款方式，也是國(guó)家重點(diǎn)打擊，明確予以制裁的行為。

一般納稅人的增值稅繳納公式如下：當(dāng)期應(yīng)納增值稅額＝銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，由此可知：

少交增值稅的方式，要么是少列銷項(xiàng)，要么是多到進(jìn)項(xiàng)。前者的常見(jiàn)方式就是私賬收款，銷售不開(kāi)票；后者的常見(jiàn)方式就是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

在出售富余票模式中，D 公司在沒(méi)有真實(shí)交易的情況下，以8個(gè)點(diǎn)的代價(jià)，拿到了可以抵扣13個(gè)點(diǎn)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，可以少交5個(gè)點(diǎn)的增值稅，屬于典型的逃稅。

三、觀點(diǎn)總結(jié)

第一，票貨分離、油票分離的模式至少有兩種：第一種是出售富余票，存在刑事風(fēng)險(xiǎn)，很多地方是以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。第二種是虛構(gòu)中間環(huán)節(jié)，存在真實(shí)交易，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，但受票方處理貨物的方式屬于逃稅行為，一旦查實(shí)，需要補(bǔ)繳稅款＋繳納滯納金＋繳納罰金。

第二，虛構(gòu)中間環(huán)節(jié)模式中的受票、抵扣行為是一種避稅行為，在形式上符合法律規(guī)定，在實(shí)質(zhì)上違背了立法目的，這是一種鉆法律漏洞的行為。

第三，出售富余票模式中，最有利的結(jié)果就是定虛開(kāi)發(fā)票罪，因?yàn)檫@個(gè)罪名的最高刑期才七年，爭(zhēng)取緩刑的難度比較小。