從對(duì)賭協(xié)議的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)，把對(duì)賭協(xié)議認(rèn)定為估值調(diào)整協(xié)議，最終的稅負(fù)基于實(shí)際收到的總對(duì)價(jià)計(jì)算，這是開(kāi)放交易法的稅務(wù)處理方法。關(guān)閉交易法認(rèn)為交易在交易日即完成，后續(xù)的補(bǔ)償應(yīng)視為獨(dú)立交易，分別進(jìn)行稅務(wù)處理。相比較而言，開(kāi)放交易法更具有合理性。

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案件基本信息

1.裁判文書(shū)字號(hào)

上海鐵路運(yùn)輸法院（2023）滬7101行初518號(hào)行政判決書(shū)、上海市第三中級(jí)人民法院（2024）滬03行終133號(hào)行政判決書(shū)

2.案由：稅務(wù)行政管理糾紛

3.當(dāng)事人

上訴人（一審原告）：王某

被上訴人（一審被告）：國(guó)家稅務(wù)總局上海市青浦區(qū)稅務(wù)局

被上訴人（二審被告）：國(guó)家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局

4.案例來(lái)源：北大法寶

基本案情

2015年12月至2016年6月，A上市公司與王某、案外人袁某某簽訂《發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的協(xié)議》(以下簡(jiǎn)稱《購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)協(xié)議》)、《發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的利潤(rùn)預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議》(以下簡(jiǎn)稱《利潤(rùn)預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議》)、補(bǔ)充協(xié)議等，將甲公司的股權(quán)出讓給A上市公司。協(xié)議約定王某出讓其所持有的甲公司股權(quán)現(xiàn)金對(duì)價(jià)為25,000萬(wàn)元，股票對(duì)價(jià)為32,500萬(wàn)元。2016年9月8日，王某收到A上市公司的現(xiàn)金對(duì)價(jià)25,000萬(wàn)元。A上市公司另向王某定向發(fā)行16,598,569股股票。2016年9月12日，上述股票預(yù)登記至王某名下。同月26日，上述股票最終登記到賬，王某正式列入A上市公司股東名冊(cè)。王某、袁某某承諾甲公司2016-2019年度凈利潤(rùn)目標(biāo)分別不低于一定金額。

因甲公司2018年度、2019年度凈利潤(rùn)未達(dá)標(biāo)，A上市公司發(fā)布公告，先后兩次以1元的名義價(jià)格將王某應(yīng)當(dāng)補(bǔ)償?shù)墓煞莼刭?gòu)，并于2021年3月4日將回購(gòu)股份予以注銷。

2022年10月11日，王某認(rèn)為其股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易多申報(bào)和繳納個(gè)人所得稅53,744,652.18元，向青浦稅務(wù)局申請(qǐng)退還。青浦稅務(wù)局認(rèn)為王某不符合誤收多繳稅款應(yīng)退稅情形，決定不予退稅。王某不服，向上海市稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱“市稅務(wù)局”）申請(qǐng)行政復(fù)議，市稅務(wù)局作出不予退稅的復(fù)議決定，王某不服，訴至法院，請(qǐng)求撤銷被訴不予退稅決定和被訴復(fù)議決定。

訴辯雙方主張

（一）一審原告訴稱：

1、業(yè)績(jī)對(duì)賭與股權(quán)交易系同一法律關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)待協(xié)議全部履行后確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格和原告應(yīng)納稅額。原告繳納的股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款系預(yù)繳性質(zhì)，申請(qǐng)退稅未超過(guò)3年的退稅期限。

2、在涉案稅額巨大的情況下，未舉行聽(tīng)證僅進(jìn)行書(shū)面審查，剝奪了原告的陳述、申辯權(quán)，行政復(fù)議程序違法。

3、兩被告做出被訴行政行為時(shí)缺乏實(shí)體法律依據(jù)，適用法律不當(dāng)。應(yīng)依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2014年第67號(hào)文第九條的規(guī)定，結(jié)合量能課稅原則予以退稅。

4、在上海轄區(qū)內(nèi)已有股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)賭失敗退稅的先例，市稅務(wù)局不予退稅系選擇性執(zhí)法。

一審被告青浦稅務(wù)局辯稱：

1、原告應(yīng)當(dāng)按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易發(fā)生時(shí)的價(jià)格確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法繳納個(gè)稅。

2、原告因履行利潤(rùn)補(bǔ)償協(xié)議導(dǎo)致個(gè)人最終實(shí)際獲益減少，系履行另外達(dá)成的協(xié)議所致，不存在多繳稅款應(yīng)予退稅的情形。

一審被告市稅務(wù)局辯稱：

1、稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅，不存在應(yīng)予退稅的情形

2、復(fù)議審理過(guò)程中，與原告多次溝通，但原告并未提出聽(tīng)證申請(qǐng)。

3、其他退稅案件與本案案情不同，不存在選擇性執(zhí)法的問(wèn)題。

（二）二審上訴人訴稱：

1、一審法院適用法律錯(cuò)誤，稅收征管法及實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定系關(guān)于退稅的程序性規(guī)定，應(yīng)當(dāng)把67號(hào)文及國(guó)稅函[2005]130號(hào)批復(fù)作為退稅的實(shí)體性規(guī)定。

2、一審法院認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤，A上市公司的股權(quán)回購(gòu)行為是對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易對(duì)價(jià)的調(diào)整行為，一審法院認(rèn)定為發(fā)生了新的行政法律關(guān)系，屬于認(rèn)定錯(cuò)誤。

3、上訴人申請(qǐng)退稅未超過(guò)3年，應(yīng)當(dāng)以上訴人最后一次股份補(bǔ)償給A上市公司并由A上市公司完成注銷的時(shí)點(diǎn)作為稅款結(jié)算時(shí)點(diǎn)。

二審被上訴人青浦稅務(wù)局辯稱：

1、67號(hào)文僅針對(duì)后續(xù)的收入，無(wú)法推論出后續(xù)虧損應(yīng)當(dāng)退稅的結(jié)論。

2、上訴人在將A上市公司股權(quán)登記至上訴人名下時(shí)即完成了與個(gè)人所得稅納稅義務(wù)相對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易。

3、上訴人之前繳納的稅款不屬于預(yù)繳性質(zhì)。預(yù)繳的方式應(yīng)當(dāng)由法律明確規(guī)定，目前個(gè)稅中僅居民個(gè)人的綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得適用預(yù)繳加匯算清繳的方式。

二審被上訴人市稅務(wù)局辯稱：

其依法履職，程序合法正當(dāng)，認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律正確，請(qǐng)求駁回上訴，維持原判。

案件焦點(diǎn)

對(duì)賭失敗補(bǔ)償股份導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得利益減少，王某能否以此為由申請(qǐng)退稅。

法院裁判要旨

上海鐵路運(yùn)輸法院一審認(rèn)為：原告因目標(biāo)公司利潤(rùn)未達(dá)預(yù)期向A上市公司補(bǔ)償股份是否影響應(yīng)稅金額的確定是各方當(dāng)事人爭(zhēng)議的關(guān)鍵。原告股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確定并據(jù)此繳納個(gè)人所得稅，此后通過(guò)股權(quán)回購(gòu)方式發(fā)生的股權(quán)變動(dòng)構(gòu)成新的應(yīng)稅事實(shí)，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于稅收征管上的同一法律關(guān)系。67號(hào)文第九條的規(guī)定系對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入范圍的界定，原告的退稅請(qǐng)求不屬于該規(guī)定的調(diào)整范圍。原告于2022年申請(qǐng)退稅，其退稅申請(qǐng)已經(jīng)超過(guò)3年的退稅期限。市稅務(wù)局的復(fù)議決定，認(rèn)定事實(shí)清楚、適用法律正確、程序合法。判決駁回原告王某的訴訟請(qǐng)求。

上海市第三中級(jí)人民法院二審認(rèn)為：補(bǔ)償股份義務(wù)的履行是對(duì)A公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償，并非是對(duì)交易對(duì)價(jià)的調(diào)整，個(gè)稅法對(duì)于個(gè)人財(cái)稅轉(zhuǎn)讓所得并不采用預(yù)繳加匯算清繳的模式，該義務(wù)的履行并不改變稅收征管意義上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。對(duì)于《利潤(rùn)預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議》約定的補(bǔ)償行為，目前個(gè)稅法領(lǐng)域并無(wú)相應(yīng)的退稅規(guī)定，目前也尚未針對(duì)此類交易模式設(shè)計(jì)專門(mén)的稅收征管安排。兩被上訴人的做法并無(wú)不當(dāng)，判決駁回上訴，維持原判。

學(xué)習(xí)與思考

一、兩級(jí)法院裁判思路淺析

股份補(bǔ)償交易是對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的調(diào)整還是一項(xiàng)獨(dú)立的交易是理解本案的關(guān)鍵。王某作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，從對(duì)賭協(xié)議的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)，把對(duì)賭協(xié)議認(rèn)定為估值調(diào)整協(xié)議，進(jìn)而認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為與股份補(bǔ)償交易是一攬子的整體交易，并以此為作為事實(shí)依據(jù)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。而稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為王某收到甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)——現(xiàn)金及A公司增發(fā)股份——后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅事實(shí)已然確定，后續(xù)因業(yè)績(jī)不達(dá)標(biāo)發(fā)生的股份補(bǔ)償行為系一項(xiàng)獨(dú)立的交易，產(chǎn)生一項(xiàng)新的應(yīng)稅事實(shí)。并結(jié)合個(gè)人所得清繳方式，排除了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以預(yù)繳的可能性，作出了不予退稅的行政決定。本案一審法院采納了稅務(wù)機(jī)關(guān)的主張。二審法院雖然維持了一審判決，但在判決中建議稅務(wù)機(jī)關(guān)積極調(diào)整相關(guān)政策，持續(xù)優(yōu)化稅收征管服務(wù)舉措，為經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)提供更精準(zhǔn)的稅收規(guī)則。該立場(chǎng)關(guān)注到了對(duì)賭協(xié)議系估值調(diào)整協(xié)議的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，較好的秉持了九民紀(jì)要在該類問(wèn)題上的審判理念。[1]

二、域外稅收實(shí)踐的成熟做法——以美國(guó)為例

對(duì)賭協(xié)議中的補(bǔ)償條款在會(huì)計(jì)上屬于或有對(duì)價(jià)的確認(rèn)和計(jì)量范疇。我國(guó)對(duì)于或有對(duì)價(jià)的所得稅處理并無(wú)國(guó)家層面的統(tǒng)一制度和規(guī)則。而美國(guó)則對(duì)交易中或有對(duì)價(jià)稅務(wù)處理有四種不同的解決辦法，分別是關(guān)閉交易法、開(kāi)放交易法、分期銷售法、自行提出合理方法。[2]在關(guān)閉交易法下，后續(xù)補(bǔ)償視為獨(dú)立交易，交易日即視為交易已經(jīng)完成，關(guān)閉交易法在美國(guó)的稅務(wù)實(shí)踐中很少采用。開(kāi)放交易法是指在交易日不視為交易已經(jīng)完成，賣方前期收到的款項(xiàng)視為收回投資成本，待計(jì)稅基礎(chǔ)全部收回后再確認(rèn)收益，在實(shí)質(zhì)效果上，補(bǔ)償款直接調(diào)整初始交易價(jià)格，最終稅負(fù)基于實(shí)際收到的總對(duì)價(jià)計(jì)算。至于分期銷售法，其與開(kāi)放交易法在實(shí)質(zhì)上一樣，都是遵循按最終估值征稅的原則，不同的是分期確認(rèn)收益。因此美國(guó)的主流實(shí)踐傾向于支持價(jià)格調(diào)整的本質(zhì)，主張按最終估值征稅。

通過(guò)以上的分析可以看出，本案中原告王某的主張屬于開(kāi)放交易法的觀點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的則是關(guān)閉交易法的立場(chǎng)。二審法院從對(duì)賭協(xié)議作為估值調(diào)整協(xié)議的性質(zhì)出發(fā)，認(rèn)識(shí)到了王某主張的合理之處，但仍然堅(jiān)持了司法權(quán)與行政權(quán)的界分，不主動(dòng)介入干預(yù)行政權(quán)的行使。

注釋：

[1] 參見(jiàn)最高人民法院民事審判第二庭：《 <全國(guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要> 理解與適用》，人民法院出版社2019年版，第112頁(yè)。

[2] 參見(jiàn)雷霆：《資本交易稅務(wù)疑難問(wèn)題解析與實(shí)務(wù)指引》，中國(guó)法制出版社2016年版。

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