勞務(wù)公司開具專票全額繳稅被指控虛開，一審二審裁判認定非法出售

何觀舒：虛開增值稅專用發(fā)票罪律師、稅務(wù)犯罪辯護律師

編者按：本案是勞務(wù)公司為工程的實際施工人開具稅率為3%的勞務(wù)費增值稅專用發(fā)票，用于向建筑中標單位結(jié)算勞務(wù)款，勞務(wù)公司收取了比稅率3%更高的費用，按3%的稅率全額繳納了稅款。公訴機關(guān)以虛開增值稅專用發(fā)票罪向人民法院提起公訴，一審法院認定勞務(wù)公司已按3%稅率向稅務(wù)機關(guān)足額繳納了稅款，主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上也未因抵扣造成國家稅款的損失，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但認為勞務(wù)公司在收取“開票費”“稅點”后為項目實際施工人開具增值稅專用發(fā)票的行為，其本質(zhì)是將增值稅專用發(fā)票當(dāng)做商品出售，是非法出售增值稅專用發(fā)票的行為，最終改判勞務(wù)公司及被告人犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。一審判決后，勞務(wù)公司及被告人提起上訴，二審裁定：駁回上訴，維持原判。

一、基本案情

2015年5月22日，被告人段某某注冊成立A勞務(wù)服務(wù)有限公司，登記注冊類型是一人有限責(zé)任公司（自然人獨資），法定代表人段某某，經(jīng)營范圍包括建筑勞務(wù)分包、派遣等。

2017年7月19日，A公司登記為增值稅一般納稅人，具有開具勞務(wù)費增值稅專用發(fā)票資格。

2019年9月至2022年4月期間，曾某任A公司出納，負責(zé)開具勞務(wù)發(fā)票、擬定勞務(wù)合同等工作。

青海省B建筑工程有限責(zé)任公司等76家建筑中標單位將其承建的工程項目勞務(wù)部分違法分包給無勞務(wù)資質(zhì)的實際施工人，在實際施工人完成相應(yīng)勞務(wù)結(jié)算勞務(wù)款時，76家建筑中標單位要求實際施工人提供勞務(wù)費增值稅專用發(fā)票。

為此，實際施工人通過他人介紹等方式聯(lián)系A(chǔ)公司，雙方約定以A公司的名義與76家建筑中標單位簽訂虛假的勞務(wù)合同，由實際施工人向A公司支付勞務(wù)費的4%-7.8%（其中3%稅額）開票費后，A公司向?qū)嶋H施工人開具勞務(wù)費增值稅專用發(fā)票。

另查明，A公司將其開具增值稅專用發(fā)票需要納稅機關(guān)交納3%的增值稅稅率，已全額交納。A公司向76家建筑中標單位承建的219個項目開具3234張增值稅專用發(fā)票，稅額9069983.60元，金額302332926.86元，價稅合計311402910.46元。經(jīng)青海XX會計事務(wù)所有限公司青XX會鑒字【2024】第21號會計鑒定意見書證明：A公司非法獲利6147963.85元。

再查明，曾某擔(dān)任A公司出納期間，系開具增值稅專用發(fā)票直接經(jīng)辦人，向43家建筑中標單位的93個項目開具勞務(wù)費增值稅專用發(fā)票1266份，稅額3525552.79元，金額117518481.66元，價稅合計121044034.45元。具體事實如下：

第一起：A公司未真實派遣勞務(wù)，為走資金流，與青海省B建筑工程有限責(zé)任公司（以下簡稱B公司）簽訂虛假的勞務(wù)合同，從勞務(wù)費中扣除4%-5%即1210534.48元開票費（含稅點3%）的情況下，向B公司承建的24個項目，開具增值稅專用發(fā)票263張，稅額730108.58元，金額24336963.79元，價稅合計25067072.37元。A公司非法獲利480425.90元。

第二起：A公司未真實派遣勞務(wù)，為走資金流，與青海C建設(shè)工程有限公司（以下簡稱C公司）簽訂虛假的勞務(wù)合同，從勞務(wù)費中扣除4.3%-6%即1321665.98元開票費（含稅點3%）的情況下，向C公司承建的9個項目開具增值稅專用發(fā)票272張，稅額779504.43元，金額25983493.55元，價稅合計26762997.98元。A公司非法獲利542161.55元。其中，A公司出納曾某開具增值稅專用發(fā)票6張，稅額17475.72元，金額582524.28元，價稅合計600000.00元。

第三起：A公司未真實派遣勞務(wù)，為走資金流，與陜西D建設(shè)工程有限公司（以下簡稱D公司）簽訂虛假的勞務(wù)合同，從勞務(wù)費中扣除4.5%-5%（含稅點3%）開票費的情況下，向D公司承建的30個項目，開具增值稅專用發(fā)票295張，稅額792089.47元，金額26402993.83元，價稅合計27195083.30元。A公司非法獲利434569.28元。其中，A公司出納曾某開具增值稅專用發(fā)票205張，稅額555972.19元，金額18532414.11元，價稅合計19088386.30元。

第七十六起：A公司未真實派遣勞務(wù)，為走資金流，與青海E建設(shè)有限公司（以下簡稱“E公司”）簽訂虛假的勞務(wù)合同，從勞務(wù)費中扣除5%即85000.00元開票費（含稅點3%）的情況下，向E公司承建，張某某負責(zé)的某縣中醫(yī)院建設(shè)項目開具增值稅專用發(fā)票17張，稅額49514.56元，金額1650485.46元，價稅合計1700000.00元。A公司非法獲利85000.00元。

二、一審裁判

一審法院認為，被告單位A勞務(wù)服務(wù)有限公司、被告人段某某、曾某違反國家有關(guān)發(fā)票管理辦法規(guī)定，為牟取不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟利益，非法出售增值稅專用發(fā)票3234張，稅額9069983.60元，數(shù)量、數(shù)額巨大。其中，曾某擔(dān)任A公司出納期間，向43家建筑中標單位開具勞務(wù)費增值稅專用發(fā)票1266張，稅額3525552.79元，數(shù)量、數(shù)額巨大。段某某作為A公司法人，具有全面管理公司的職責(zé)，系單位直接負責(zé)的管理人員；曾某作為A公司出納，負責(zé)開具增值稅專用發(fā)票，系單位的其他直接責(zé)任人員，其行為均已構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)予懲處。

公訴機關(guān)指控A公司、被告人段某某、曾某開具增值稅專用發(fā)票的事實清楚，證據(jù)確實、充分，但指控罪名不當(dāng)，應(yīng)予糾正。辯護人關(guān)于A公司、段某某、曾某的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的辯護意見成立，予以采納。

案發(fā)后，被告人段某某接到公司職員稱公安機關(guān)要對其進行調(diào)查時，仍主動趕至配合調(diào)查工作，并在公安機關(guān)將其帶至辦案點進行詢問時，如實供述公司、本人的犯罪事實，系自首，對其可以從輕處罰。被告人曾某經(jīng)公安機關(guān)電話傳喚到案，如實供述自己的犯罪事實，應(yīng)視為自首，對其可減輕處罰。在共同犯罪中，段某某系主犯，曾某接受段某某領(lǐng)導(dǎo)，段某某對曾某能夠有效制約，應(yīng)認定曾某系從犯，在量刑時可對曾某從輕處罰。公訴機關(guān)建議對A公司判處罰金50萬元，對段某某判處十年以上有期徒刑，對曾某判處十年以下有期徒刑的量刑建議適當(dāng)，應(yīng)予采納。

綜上，根據(jù)被告單位A公司、被告人段某某、曾某犯罪的事實、犯罪的性質(zhì)、情節(jié)和對于社會的危害程度，充分體現(xiàn)寬嚴相濟的刑事政策，根據(jù)《中華人民共和國刑法》第二百零七條、第二百一十一條、第二十五條、第二十六條、第二十七條、第六十七條第一款、第五十二條、第六十一條、第六十四條、《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十四條、第十五條及《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國刑事訴訟法〉的解釋》第二百九十五條第一款第（二）項的規(guī)定，判決：

一、被告單位A勞務(wù)服務(wù)有限公司犯非法出售增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金人民幣五十萬元；

二、被告人段某某犯非法出售增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十二年，并處罰金人民幣四十萬元；

三、被告人曾某犯非法出售增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑四年，并處罰金人民幣十萬元。

三、上訴意見

1.上訴單位A公司、上訴人段某某、曾某及各辯護人提出：一審判決適用法律錯誤，上訴人的行為均不構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪；各實際施工人雖沒有與A公司簽訂書面掛靠協(xié)議，但形成了實質(zhì)掛靠關(guān)系，不構(gòu)成犯罪。請求二審法院改判無罪。

2.上訴單位A公司、上訴人段某某、曾某的辯護人還提出：A公司具有合法資質(zhì)，存在實際經(jīng)營，并非以開票為業(yè)的公司，且A公司虛開勞務(wù)發(fā)票社會危害性遠低于虛開貨物發(fā)票。曾某的辯護人還提出，2019年下半年開始，開票機放置于西寧市段某某處，曾某長期居住共和縣，未實際參與開票過程；曾某有自首情節(jié)，應(yīng)依法減輕處罰。綜上，請求二審法院對曾某改判適用緩刑。

四、裁判說理

針對上訴單位、上訴人的上訴理由及各辯護人的辯護意見，本院綜合評判如下：

1.關(guān)于上訴單位A公司、上訴人段某某、曾某及各辯護人提出，一審判決適用法律錯誤，上訴人的行為均不構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪；各實際施工人雖沒有與A公司簽訂書面掛靠協(xié)議，但形成了實質(zhì)掛靠關(guān)系，不構(gòu)成犯罪的上訴理由和辯護意見。經(jīng)查：

第一，A公司、段某某、曾某在無實際業(yè)務(wù)往來的情況下對外開具增值稅專用發(fā)票，該增值稅專用發(fā)票由具有一般納稅人主體資格的A公司領(lǐng)購并開具，在開具時應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)繳納相應(yīng)的增值稅。A公司向?qū)嶋H施工人開具稅率3%的增值稅專用發(fā)票時，將3%的稅款足額向稅務(wù)機關(guān)進行了繳納。故A公司、段某某、曾某在對外虛開該類增值稅專用發(fā)票時主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上也未因抵扣造成國家稅款的損失。

第二，段某某成立的A公司為增值稅一般納稅人，具有開具勞務(wù)費增值稅專用發(fā)票資格，A公司與案涉76家建筑中標單位簽訂虛假勞務(wù)合同，收取4%-7.8%不等的開票費后向相關(guān)實際施工人開具勞務(wù)費增值稅專用發(fā)票。在整個交易過程中，A公司未與建筑中標單位簽訂真實勞務(wù)分包合同、委托代發(fā)工資協(xié)議書、未向建筑中標單位派遣勞務(wù)人員、未向勞務(wù)人員代發(fā)工資，A公司與建筑中標單位未發(fā)生真實的勞務(wù)派遣經(jīng)營行為，雖然為規(guī)避查處，A公司、段某某、曾某制作了虛假的勞務(wù)合同、農(nóng)民工工資表等，并進行了資金流轉(zhuǎn)，但A公司在收取“開票費”“稅點”后為項目實際施工人開具增值稅專用發(fā)票的行為，其本質(zhì)是將增值稅專用發(fā)票當(dāng)做商品出售，A公司、段某某、曾某主觀上對非法買賣增值稅專用發(fā)票的行為有認知，客觀是實施了出售增值稅專用發(fā)票的行為，符合非法出售增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，對A公司、段某某、曾某開具增值稅專用發(fā)票的行為應(yīng)當(dāng)以非法出售增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任。

第三，在案實際施工人等的證言與段某某、曾某的供述均證實，實際施工人在分包了中標單位建筑勞務(wù)后，在結(jié)算勞務(wù)款時，中標單位提出需要提供勞務(wù)增值稅專用發(fā)票。為此，實際施工人與A公司協(xié)商，由實際施工人向A公司支付“開票費”，A公司為實際施工人開具勞務(wù)增值稅專用發(fā)票。A公司收取開票費，給實際施工人開具勞務(wù)增值稅專用發(fā)票的行為，并非建設(shè)工程施工領(lǐng)域由掛靠方適用被掛靠方的經(jīng)營資格進行經(jīng)營活動，并向被掛靠方支付掛靠費的經(jīng)營方式，故本案中A公司與建筑中標單位未形成實質(zhì)的掛靠關(guān)系。

綜上，對上訴單位A公司、上訴人段某某、曾某的上訴理由及各辯護人的辯護意見，不予采納。

2.關(guān)于上訴人曾某的辯護人提出，2019年下半年開始，開票機放置于西寧市段某某處，曾某長期居住共和縣，未實際參與開票過程的辯護意見。經(jīng)查：

證人李某某、呂某某的證言相互印證證實，2019年10月至2022年，公司合同的簽訂、開票、擬定勞務(wù)合同、整理農(nóng)民工工資表、轉(zhuǎn)賬等事宜都是公司出納曾某在負責(zé)。曾某供述其于2017年9月至2019年9月主要在A公司負責(zé)開票，2019年9月之后負責(zé)領(lǐng)票、開票、轉(zhuǎn)賬、接收合同等與工程相關(guān)的工作。一審關(guān)于2019年9月至2022年4月期間，曾某任A公司出納，負責(zé)開具勞務(wù)發(fā)票、擬定勞務(wù)合同等工作的認定符合實際情況，辯護人的此節(jié)辯護意見不予采納。

3.關(guān)于上訴人曾某及辯護人提出，一審量刑過重，應(yīng)對曾某改判適用緩刑的上訴理由和辯護意見。經(jīng)查：

2019年9月至2022年4月期間，曾某任A公司出納，負責(zé)擬定虛假勞務(wù)合同、開具勞務(wù)發(fā)票、簽訂整理農(nóng)民工工資表等工作，系單位的其他直接責(zé)任人員，與段某某共同實施非法出售增值稅專用發(fā)票的犯罪行為，一審法院在量刑時已經(jīng)綜合考慮曾某的自首情節(jié)及從犯地位，量刑亦適當(dāng)，上訴人的上訴理由和辯護人的辯護意見，不予采納。

五、裁判結(jié)果

本院認為，上訴單位A公司、上訴人段某某、曾某違反國家有關(guān)發(fā)票管理辦法規(guī)定，為牟取不正當(dāng)經(jīng)濟利益，非法出售增值稅專用發(fā)票3234張，稅額9069983.60元，數(shù)量、數(shù)額巨大。其中，曾某擔(dān)任A公司出納期間，向43家建筑中標單位開具勞務(wù)費增值稅專用發(fā)票1266張，稅額3525552.79元，數(shù)量、數(shù)額巨大。段某某作為A公司法人，具有全面管理公司的職責(zé)，系單位直接負責(zé)的管理人員；曾某作為A公司出納，負責(zé)開具增值稅專用發(fā)票，系單位的其他直接責(zé)任人員，其行為均已構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)予懲處。原判量刑時已綜合考慮段某某、曾某的自首情節(jié)及曾某的從犯地位，在法定刑幅度內(nèi)予以量刑，原判量刑并無不當(dāng)。A公司、段某某、曾某的上訴理由及辯護人的辯護意見均不能成立，不予采納。原判認定事實清楚，證據(jù)確實、充分，定罪準確，量刑適當(dāng)，適用法律正確。審判程序合法。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百三十六條第一款第（一）項，裁定如下：

駁回上訴，維持原判。

六、稅與罰評析

2024年3月20日，最高人民法院、最高人民檢察院《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）正式施行。

《解釋》第十條第二款規(guī)定：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任?！?/p>

該款雖然對虛開增值稅專用發(fā)票罪作了限縮解釋，為沒有騙稅目的且未因抵扣造成稅款損失的虛開行為提供了出罪的依據(jù)，但是，“構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任”的規(guī)定，卻成為其他罪名入罪的缺口。

最高人民法院法官滕偉等撰寫的《“兩高”<關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋>的理解與適用》一文，文中提到：“對于開票方來說，如不能證明其與受票方存在共同故意，其收取‘開票費’‘稅點’后為他人開票的行為，本質(zhì)上是把增值稅專用發(fā)票當(dāng)作商品出售，是非法出售增值稅專用發(fā)票行為，與受票方不能認定為共同犯罪，對其行為定性亦不應(yīng)受制于受票方的行為性質(zhì)?！睆亩苑欠ǔ鍪墼鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票罪定罪處罰。

實務(wù)當(dāng)中，有不少指控虛開增值稅專用發(fā)票罪的案件，因主觀上不具有騙取稅款的目的，客觀上沒有因抵扣造成稅款損失的，從而未認定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但是，卻改判為非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購買增值稅專用發(fā)票罪，或者其他罪名。這樣一出一入的，好像沒什么區(qū)別，也就是換了一個罪名而已，當(dāng)然，量刑可能低了，如非法購買增值稅專用發(fā)票罪的量刑最高僅為五年有期徒刑。

為此，有觀點認為：非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購買增值稅專用發(fā)票罪的犯罪對象應(yīng)是空白的增值稅專用發(fā)票，對于已經(jīng)開具有了具體內(nèi)容的增值稅專用發(fā)票，不能成為這個罪名的犯罪對象。因此，對于虛開增值稅專用發(fā)票，主觀上不具有騙取稅款目的，客觀上也沒有因抵扣造成稅款損失的不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但也不構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪或者非法購買增值稅專用發(fā)票罪，不能因不構(gòu)成此罪，而以彼罪定罪量刑。

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