截至2024年末，全國60周歲及以上老年人口31031萬人，占總?cè)丝诘?2.0%；65周歲及以上老年人口22023萬人，占總?cè)丝诘?5.6%，這表明中國已經(jīng)進(jìn)入中度老齡化階段；但新生人口規(guī)模呈下降趨勢(shì)，從2000年的1765萬降至2024年的954萬，降幅達(dá)46%；因此，在我國就業(yè)市場(chǎng)上，企業(yè)退休返聘人員的比重呈逐年上升趨勢(shì)，與此同時(shí)，返聘退休人員薪酬的財(cái)稅處理帶來很多困惑、稅企之間經(jīng)常產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議。

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一、企業(yè)與退休返聘人員之間的法律關(guān)系界定

退休返聘是指用人單位中的受雇傭者已經(jīng)到達(dá)或超過法定退休年齡，從用人單位退休，再通過與原用人單位或者其他用人單位訂立合同契約繼續(xù)作為人力資源存續(xù)的行為或狀態(tài)。退休返聘人員屬于勞動(dòng)關(guān)系還是勞務(wù)關(guān)系，具體需要區(qū)分兩種情形：

1.企業(yè)與其招用的已享受養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇人員之間法律關(guān)系界定

根據(jù)《勞動(dòng)合同法》第四十四條第一款第（二）項(xiàng)規(guī)定，“勞動(dòng)者開始依法享受基本養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇的，勞動(dòng)合同終止?！薄蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理勞動(dòng)爭(zhēng)議案件適用法律問題的解釋（三）》(法釋〔2010〕12號(hào))第七條規(guī)定“用人單位與其招用的已經(jīng)依法享受養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇或領(lǐng)取退休金的人員發(fā)生用工爭(zhēng)議，向人民法院提起訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)按勞務(wù)關(guān)系處理”。據(jù)此，用人單位同上述已享受養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇或領(lǐng)取退休金的人員之間的法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)定性為勞務(wù)關(guān)系，而并非勞動(dòng)關(guān)系。

2.企業(yè)與其招用的未享受基本養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇人員之間法律關(guān)系界定

企業(yè)與達(dá)到退休年齡，但未享受養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇人員之間的法律關(guān)系各地目前仍存在較大爭(zhēng)議：觀點(diǎn)一，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理勞動(dòng)爭(zhēng)議案件適用法律問題的解釋（三）》(法釋〔2010〕12號(hào))第七條規(guī)定，只有用人單位招用的勞動(dòng)者依法領(lǐng)取養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇的才屬于勞務(wù)關(guān)系，對(duì)于達(dá)到法定退休年齡但不能依法領(lǐng)取基本養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇的仍屬于勞動(dòng)關(guān)系。觀點(diǎn)二，根據(jù)《勞動(dòng)合同法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定，勞動(dòng)者達(dá)到法定退休年齡的，勞動(dòng)合同終止；據(jù)此認(rèn)定超過法定退休年齡是勞動(dòng)者喪失建立勞動(dòng)關(guān)系主體資格的情形之一，該情形下只能認(rèn)定勞務(wù)關(guān)系。

實(shí)務(wù)中，個(gè)別省份采用一種折中方式認(rèn)定相關(guān)法律關(guān)系，例如，《江蘇省勞動(dòng)人事爭(zhēng)議疑難問題研討會(huì)紀(jì)要》（2017）第（二）條“用人單位與其招用的已經(jīng)依法享受基本養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇或領(lǐng)取退休金的人員發(fā)生的用工爭(zhēng)議，按勞務(wù)關(guān)系處理。用人單位與其招用的已達(dá)到或超過法定退休年齡但未享受基本養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇或領(lǐng)取退休金的人員發(fā)生用工爭(zhēng)議，雙方之間用工情形符合勞動(dòng)關(guān)系特征的，應(yīng)按勞動(dòng)關(guān)系特殊情形處理。”

二、退休返聘人員報(bào)酬屬于工資薪金OR勞務(wù)報(bào)酬

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)征收個(gè)人所得稅若干問題規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1994〕89號(hào)）第十九條有明確：“工資、薪金所得是屬于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)活動(dòng)，即在機(jī)關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、部隊(duì)、企事業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報(bào)酬；勞務(wù)報(bào)酬所得則是個(gè)人獨(dú)立從事各種技藝、提供各項(xiàng)勞務(wù)取得的報(bào)酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關(guān)系，后者則不存在這種關(guān)系?！?/p>

實(shí)務(wù)中，判定是否存在雇傭與被雇傭關(guān)系，形式上主要看是否簽訂《勞動(dòng)合同》，但根據(jù)《勞動(dòng)合同法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定，“勞動(dòng)者達(dá)到法定退休年齡的，勞動(dòng)合同終止”；既然沒有勞動(dòng)合同只能按照《勞動(dòng)和社會(huì)保障部關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》（勞社部發(fā)〔2005〕12號(hào)）第一條規(guī)定的“主體適格”、“人身依附”、“業(yè)務(wù)組成”三要素判斷是否構(gòu)成事實(shí)上的勞動(dòng)關(guān)系；如果構(gòu)成事實(shí)上的勞動(dòng)關(guān)系，認(rèn)可存在雇傭與被雇傭關(guān)系，退休返聘人員的報(bào)酬允許按工資薪金計(jì)稅；反之，如果不構(gòu)成事實(shí)上的勞動(dòng)關(guān)系，不存在雇傭與被雇傭關(guān)系，退休返聘人員的報(bào)酬只能按勞務(wù)報(bào)酬計(jì)稅。

另外，值得企業(yè)注意的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人兼職和退休人員再任職取得收入如何計(jì)算征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕382號(hào)）規(guī)定，“退休人員再任職取得的收入，在減除按個(gè)人所得稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅”；《國家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員再任職界定問題的批復(fù)》（國稅函〔2006〕526號(hào)）文件規(guī)定，“退休人員再任職，應(yīng)同時(shí)符合下列條件：（1）受雇人員與用人單位簽訂一年以上（含一年）勞動(dòng)合同（協(xié)議），存在長(zhǎng)期或連續(xù)的雇用與被雇用關(guān)系；………”。雖然上述兩個(gè)文件都是在2008年《勞動(dòng)合同法》出臺(tái)前發(fā)布、但至今并未廢止，如果支付給退休返聘人員薪酬按工資薪金計(jì)稅、從減少稅企爭(zhēng)議的角度，即使退休返聘人員存在“人身從屬性”、接受企業(yè)統(tǒng)一管理和考核、在指定地點(diǎn)和時(shí)間上班，建議企業(yè)與退休返聘人員簽訂一年以上“勞動(dòng)合同”（實(shí)質(zhì)為勞務(wù)合同關(guān)系，依法應(yīng)適用民法典相關(guān)規(guī)定處理），哪怕這個(gè)“勞動(dòng)合同”根本不被法院所認(rèn)可。

三、退休返聘人員報(bào)酬的企業(yè)所得稅處理

（一）政策依據(jù)

《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第一條規(guī)定，“企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除”。

需要提醒的是，雖然企業(yè)未給退休返聘人員繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，但返聘退休人員產(chǎn)生的工資是可在企業(yè)所得稅前扣除。

（二）稅前扣除憑證

根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條的規(guī)定，員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。因此，如果企業(yè)支付的退休返聘人員薪酬按工資薪金計(jì)稅，企業(yè)所得稅稅前扣除時(shí)就不需要增值稅發(fā)票，可以用工資表和轉(zhuǎn)賬憑證等合法有效憑證稅前扣除。反之，支付的退休返聘人員報(bào)酬屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，除非符合小額零星業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)所得稅前扣除需要取得增值稅發(fā)票，即退休返聘人員先通過電子稅務(wù)局代開增值稅發(fā)票，繳納1%增值稅和城建稅及附加，將返聘人員代開的增值稅發(fā)票作為合法有效憑證在企業(yè)所得稅前扣除。

四、退休返聘人員報(bào)酬的個(gè)人所得稅處理

企業(yè)支付退休返聘人員報(bào)酬的個(gè)人所得稅處理、需要區(qū)分按“工資、薪金所得”或“勞務(wù)報(bào)酬所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅：

1.工資薪金所得

退休返聘人員報(bào)酬按“工資薪金所得”計(jì)稅時(shí)，按月預(yù)扣預(yù)繳，適用累計(jì)預(yù)扣法，稅率為3%~45%；可減除每月5000元基本費(fèi)用、專項(xiàng)附加扣除和其他法定扣除等，次年6月底前進(jìn)行年度綜合所得匯算清繳、稅率仍然為3%~45%。

2.勞務(wù)報(bào)酬所得

退休返聘人員報(bào)酬按“勞務(wù)報(bào)酬所得”計(jì)稅時(shí)，支付時(shí)預(yù)扣預(yù)繳，預(yù)扣預(yù)繳稅率為20%~40%（單次收入≤4000元減800元，＞4000元減20%費(fèi)用）；次年6月底前并入綜合所得進(jìn)行年度匯算清繳重新計(jì)稅（稅率3%~45%）。由于2019年以后勞務(wù)報(bào)酬所得有法定的20%勞務(wù)成本扣除，真實(shí)的個(gè)稅稅率相當(dāng)于工資薪金的八折，即2.4%-36%；即同樣一筆收入、按勞務(wù)報(bào)酬計(jì)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的個(gè)稅反而會(huì)變少。

需要提醒的是，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第四條第七款規(guī)定，“按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)給干部、職工的安家費(fèi)、退職費(fèi)、基本養(yǎng)老金或者退休費(fèi)、離休費(fèi)、離休生活補(bǔ)助費(fèi)免征個(gè)人所得稅”。因此，退休返聘人員取得的退休工資、離休工資和離休生活補(bǔ)助費(fèi)不需要匯總到年度綜合所得計(jì)算繳納個(gè)稅。

另外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于離退休人員取得單位發(fā)放離退休工資以外獎(jiǎng)金補(bǔ)貼征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》(國稅函〔2008〕723號(hào))規(guī)定：“離退休人員從原任職單位取得的各類補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、實(shí)物，應(yīng)在減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅”。通俗的說，原任職單位給離退休人員“發(fā)的”各類補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、實(shí)物，需要按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布 <個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）> 的公告》（稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào)）相關(guān)規(guī)定，按照“工資、薪金所得”預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，退休返聘人員自行按照綜合所得決定是否需要匯算清繳。

五、退休返聘人員報(bào)酬是否需要計(jì)入殘保金的計(jì)算基數(shù)

《財(cái)政部 稅務(wù)總局 中國殘聯(lián)關(guān)于印發(fā)殘疾人就業(yè)保障金征收使用管理辦法的通知》（財(cái)稅〔2015〕72號(hào)）第八條第三款規(guī)定，“用人單位在職職工，是指用人單位在編人員或依法與用人單位簽訂1年以上（含1年）勞動(dòng)合同（服務(wù)協(xié)議）的人員”；這里的“依法”當(dāng)然應(yīng)該指向的是《勞動(dòng)合同法》《勞動(dòng)合同法實(shí)施條例》。因此，企業(yè)為了按工資薪金計(jì)稅，即使與退休返聘人員簽訂一份書面“勞動(dòng)合同”（應(yīng)該是勞務(wù)合同），退休返聘人員報(bào)酬也不應(yīng)參與殘保金的計(jì)算，實(shí)務(wù)中如果有數(shù)據(jù)比對(duì)產(chǎn)生稅務(wù)預(yù)警，需要給稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋說明即可。

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