內(nèi)部控制作為現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段，在防范經(jīng)營風(fēng)險、規(guī)范內(nèi)部治理、提升經(jīng)營績效等方面發(fā)揮著不可替代的作用。內(nèi)部審計則以獨立、客觀的視角，通過查找內(nèi)部控制缺陷，監(jiān)督內(nèi)部控制制度執(zhí)行，促進內(nèi)部控制持續(xù)改進，在優(yōu)化內(nèi)部控制中扮演著重要角色。內(nèi)部審計要真正發(fā)揮作用，首先應(yīng)確保其獨立性，才能不偏不倚地評價內(nèi)部控制，揭示經(jīng)營管理中的問題與風(fēng)險，從而推動企業(yè)內(nèi)部控制體系的完善。鑒于此，探究內(nèi)部審計獨立性對內(nèi)部控制的影響，對于發(fā)揮內(nèi)部審計效用，強化企業(yè)內(nèi)部控制，具有重要理論與實踐意義。

一、內(nèi)部審計獨立性的內(nèi)涵與維度

（一）內(nèi)部審計獨立性的內(nèi)涵界定

內(nèi)部審計獨立性是內(nèi)部審計工作的核心要素和靈魂所在，是內(nèi)部審計的生命線，是開展一切審計工作的先決條件。沒有獨立性作為基石，內(nèi)部審計就失去了存在的意義，難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。內(nèi)部審計的獨立性具體涵蓋組織、人員、業(yè)務(wù)三個方面的要求。唯有做到組織獨立、人員獨立、業(yè)務(wù)獨立，內(nèi)部審計才能切實履行監(jiān)督評價職能，揭示經(jīng)營管理中的風(fēng)險隱患，提出切實可行的改進建議，充分發(fā)揮服務(wù)企業(yè)發(fā)展的作用。

（二）內(nèi)部審計獨立性的構(gòu)成要素

內(nèi)部審計獨立性是一個多維度概念，縱觀已有研究，內(nèi)部審計獨立性主要包含組織獨立性、人員獨立性和業(yè)務(wù)獨立性三個方面。

組織獨立性是內(nèi)部審計獨立的基石。它要求內(nèi)部審計部門在組織架構(gòu)上獨立于審計對象，在行政上向董事會或?qū)徲嬑瘑T會負責(zé)，不隸屬于任何業(yè)務(wù)部門，其設(shè)置、人員配備、經(jīng)費預(yù)算等都應(yīng)獨立于管理層。如此，內(nèi)部審計才能不受干擾地開展工作，坦誠報告審計發(fā)現(xiàn)，充分發(fā)揮監(jiān)督作用。

人員獨立性是內(nèi)部審計獨立的靈魂。它要求內(nèi)部審計人員必須保持客觀公正的職業(yè)態(tài)度，恪守職業(yè)道德準則，不屈從于任何個人或組織的壓力，以事實為依據(jù)，以制度為準繩，實事求是揭示問題。這就需要內(nèi)部審計人員具備較高的專業(yè)勝任能力和職業(yè)操守，能夠經(jīng)受住利益的誘惑，堅守審計獨立性。

業(yè)務(wù)獨立性則側(cè)重于內(nèi)部審計活動的自主性。它要求內(nèi)部審計工作獨立于被審計單位的業(yè)務(wù)活動，審計內(nèi)容、審計程序、審計方法的選擇，審計證據(jù)的收集與評價，審計結(jié)論的形成與報告等，都應(yīng)由內(nèi)部審計機構(gòu)自主決策，不受外界干預(yù)，客觀反映審計對象的真實情況。

組織獨立、人員獨立、業(yè)務(wù)獨立是內(nèi)部審計獨立性的三大支柱，環(huán)環(huán)相扣，相輔相成。三者全面落實到位，才能真正實現(xiàn)內(nèi)部審計的獨立性，才能有效發(fā)揮審計監(jiān)督作用。

（三）內(nèi)部審計獨立性的衡量指標

組織獨立性可通過內(nèi)部審計部門在組織中的隸屬關(guān)系、匯報對象、人事任免權(quán)等指標進行衡量。審計部門獨立設(shè)置，負責(zé)人由董事會或?qū)徲嬑瘑T會任命，向最高管理層匯報工作，人員聘任、考核等不受其他部門干預(yù)，是實現(xiàn)組織獨立的重要標志。人員獨立性可從從業(yè)人員的任職資格、輪崗情況、兼職限制、回避機制等維度予以考察。要求內(nèi)部審計人員持證上崗，定期輪崗，不得兼任可能影響?yīng)毩⑿缘钠渌ぷ?，審計時做到事前申報、事中回避。業(yè)務(wù)獨立性的衡量指標則包括審計授權(quán)、制度保障、工作底稿復(fù)核、審計報告發(fā)布等。董事會對內(nèi)部審計工作進行授權(quán)，明確審計職責(zé)權(quán)限；健全內(nèi)部審計制度，規(guī)范審計工作流程；建立審計底稿復(fù)核和報告發(fā)布機制，保證審計工作不受干預(yù)。

（四）內(nèi)部審計獨立性與社會審計獨立性的區(qū)別

對于民營企業(yè)來說，企業(yè)主要實施的是自身的內(nèi)部審計與委托中介機構(gòu)進行的外部審計，兩者的獨立性及要求存在很大差異。

從審計主體來看，內(nèi)部審計是由企業(yè)內(nèi)設(shè)的審計機構(gòu)及其人員實施，屬于企業(yè)內(nèi)部自我監(jiān)督和評價；而外部審計主要是由獨立的社會中介機構(gòu)如會計師事務(wù)所及其注冊會計師履行，是外部獨立的監(jiān)督。內(nèi)部審計人員雖然在組織上從屬于企業(yè)管理，但其職業(yè)上要保持應(yīng)有的獨立性，這種獨立性更多體現(xiàn)為精神上的獨立，如能夠不受他人干涉地開展工作，堅持原則，實事求是揭示問題等。相比之下，外部審計的獨立性不僅要求審計機構(gòu)與被審計單位在組織上相互獨立，業(yè)務(wù)上不存在利益關(guān)聯(lián)，而且要求審計人員在經(jīng)濟利益上獨立于被審計單位。

而從審計對象來看，內(nèi)部審計的對象涵蓋企業(yè)內(nèi)部的各個部門、各項業(yè)務(wù)活動以及內(nèi)部控制體系等，具有很強的廣泛性和綜合性，審計內(nèi)容和重點會根據(jù)企業(yè)的風(fēng)險狀況和管理需求而動態(tài)調(diào)整。而外部審計的對象主要是企業(yè)的財務(wù)報告，重點評估財務(wù)報表的真實性、合法性及公允性。內(nèi)部審計可以審計財務(wù)收支的合規(guī)性，但并不對財務(wù)報告發(fā)表審計意見，這是外部審計的法定職責(zé)。內(nèi)部審計的獨立性強調(diào)不受企業(yè)內(nèi)部其他部門的非正當(dāng)干預(yù)，而外部審計的獨立性要求不能與被審企業(yè)存在任何可能影響?yīng)毩⑿缘睦﹃P(guān)系，如不能持有被審企業(yè)股份、不能提供審計業(yè)務(wù)之外的其他服務(wù)等。

二、內(nèi)部審計獨立性對內(nèi)部控制的作用機制

（一）內(nèi)部審計獨立性強化內(nèi)部控制環(huán)境

良好的內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制體系建立與實施的基礎(chǔ)，而內(nèi)部審計在優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境中扮演著不可或缺的角色。一方面，獨立的內(nèi)部審計能夠超脫于具體業(yè)務(wù)部門，以更加宏觀和戰(zhàn)略的視角審視企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境。能夠深入分析企業(yè)文化理念、組織結(jié)構(gòu)、管理方式等方面存在的深層次問題，揭示這些問題對內(nèi)部控制的影響，提出優(yōu)化治理的建設(shè)性意見。比如，內(nèi)部審計可以評估企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略是否明確，權(quán)責(zé)分配是否合理，用人機制是否科學(xué)，高管是否重視內(nèi)部控制等，這些都是營造良好內(nèi)部控制環(huán)境的關(guān)鍵因素。內(nèi)部審計的客觀評價，能夠推動企業(yè)在軟環(huán)境上下功夫，為內(nèi)部控制的有效實施奠定基礎(chǔ)。另一方面，獨立的內(nèi)部審計還能通過專項審計等方式，系統(tǒng)評估內(nèi)部控制系統(tǒng)中各項制度設(shè)計和執(zhí)行的情況。全面的制度體系是內(nèi)部控制系統(tǒng)的“骨架”，內(nèi)部審計可以從員工遵從性、制度實用性、流程優(yōu)化性等多個維度進行審視，找出制度在覆蓋面、適用性等方面的不足，提出有針對性的完善建議。內(nèi)部審計的監(jiān)督評價能夠倒逼相關(guān)部門補齊制度短板，健全內(nèi)部控制的制度保障。

（二）內(nèi)部審計獨立性促進內(nèi)部控制活動的有效開展

風(fēng)險評估、控制措施、信息溝通是構(gòu)建內(nèi)部控制體系的三大要素，對應(yīng)著內(nèi)部控制從設(shè)計到實施再到調(diào)整優(yōu)化的動態(tài)管理過程。這一過程中，內(nèi)部審計發(fā)揮著“免疫系統(tǒng)”的功能，時刻監(jiān)測內(nèi)部控制活動的有效性。具體而言，獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)一方面可以客觀評估企業(yè)面臨的各類風(fēng)險，提出風(fēng)險應(yīng)對建議；另一方面可以通過常規(guī)審計、專項審計對內(nèi)部控制措施設(shè)計和執(zhí)行的有效性進行全面評價，發(fā)現(xiàn)問題，督促整改，推動內(nèi)部控制體系優(yōu)化；同時，內(nèi)部審計還是聯(lián)通內(nèi)部控制信息的紐帶，通過與各層級的溝通，傳遞內(nèi)部控制要求，了解內(nèi)部控制缺陷，為管理層決策提供參考。內(nèi)部審計通過風(fēng)險導(dǎo)向的方法論，動態(tài)監(jiān)督內(nèi)部控制要素，能夠促進內(nèi)部控制體系的持續(xù)改進，更好地適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境變化。從這個意義上說，內(nèi)部審計獨立性是推動內(nèi)部控制活動有效開展的重要前提。

（三）內(nèi)部審計獨立性提升內(nèi)部控制監(jiān)督的質(zhì)量

內(nèi)部控制監(jiān)督旨在及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行中的缺陷，并予以糾正完善。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制監(jiān)督鏈上的重要一環(huán)，其獨立性狀況直接影響監(jiān)督效果。一方面，內(nèi)部審計獨立于業(yè)務(wù)部門和職能部門，能夠以局外人的身份審視內(nèi)部控制全過程，實事求是地評判內(nèi)部控制體系的適當(dāng)性、合規(guī)性和有效性，揭示內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，獲取高質(zhì)量的內(nèi)部控制評價證據(jù)。另一方面，獨立的內(nèi)部審計部門直接對最高管理層負責(zé)，審計發(fā)現(xiàn)能得到高層重視，審計整改建議能得到支持與落實保障。相比之下，缺乏獨立性的內(nèi)部審計，審計視角容易受局限，難以深層次了解審計對象的業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制風(fēng)險；審計過程易受各種關(guān)系和利益的干擾，審計評價失之偏頗；審計報告流于形式，整改不力，內(nèi)部控制監(jiān)督淪為“花架子”。由此可見，沒有獨立性作為堅實保障，內(nèi)部控制監(jiān)督就成了一句空話。

（四）內(nèi)部審計獨立性有效推動企業(yè)提質(zhì)增效

內(nèi)部審計獨立性強化內(nèi)部控制環(huán)境、促進內(nèi)部控制活動的有效開展、提升內(nèi)部控制監(jiān)督的質(zhì)量，客觀公正地體現(xiàn)內(nèi)部審計結(jié)果，可以深入到企業(yè)各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，用獨立的視角精準看到潛在的問題與風(fēng)險、從而構(gòu)建預(yù)警體系，在發(fā)現(xiàn)問題的基礎(chǔ)上提出改進建議、有助于管理層梳理調(diào)整思路和方向、完善管理程序、有效提高運營效率、降低營運成本、提升企業(yè)競爭能力，最終達到有效推動企業(yè)提質(zhì)增效的作用。

三、提升內(nèi)部審計獨立性以優(yōu)化內(nèi)部控制的路徑選擇

（一）完善內(nèi)部審計獨立性的制度保障

1.外部制度保障方面。主管部門或監(jiān)管部門應(yīng)補充完善相關(guān)實施細則，從而指導(dǎo)現(xiàn)實工作，進而增強法律法規(guī)的可操作性?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，全面闡釋了內(nèi)部控制的目標、原則、要素、主要內(nèi)容等，為內(nèi)部審計評價內(nèi)部控制建立統(tǒng)一的標尺，以此為基礎(chǔ)框架，各行業(yè)主管部門也應(yīng)出臺本行業(yè)的內(nèi)部控制應(yīng)用指引，從業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)入手，細化具體控制措施，指導(dǎo)企業(yè)構(gòu)建全要素、全流程的內(nèi)部控制體系。完備的內(nèi)部控制規(guī)范，既是內(nèi)部審計開展內(nèi)部控制評價、提出改進建議的依據(jù)，也是企業(yè)優(yōu)化完善內(nèi)部控制的行動指南。此外，還應(yīng)注重發(fā)揮行業(yè)自律和社會監(jiān)督的作用。各類行業(yè)協(xié)會、商會應(yīng)加強內(nèi)部審計誠信體系建設(shè)，營造尊重和保障內(nèi)部審計獨立性的職業(yè)氛圍。注冊會計師、律師等中介機構(gòu)作為外部監(jiān)督力量，也應(yīng)支持內(nèi)部審計的獨立性，形成監(jiān)督合力。政府有關(guān)部門更要加強監(jiān)管，對損害內(nèi)部審計獨立性的行為予以查處整改。

2.內(nèi)部制度保障方面。內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)最高權(quán)力機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，確保內(nèi)部審計機構(gòu)能夠自主決定審計范圍、程序和方法，是有效實現(xiàn)內(nèi)部審計獨立性的具體表現(xiàn)。企業(yè)最高權(quán)力機構(gòu)充分認識內(nèi)部審計對于企業(yè)內(nèi)部控制的積極意義，制訂完善的內(nèi)部審計章程，細化內(nèi)部審計組織架構(gòu)、人事管理、業(yè)務(wù)流程、重大事項報告等各項規(guī)定，做到組織獨立、人員獨立、業(yè)務(wù)獨立、報告獨立，為內(nèi)部審計依法履職提供堅實保障。同時，還應(yīng)建立健全內(nèi)部控制規(guī)范體系，完善頂層設(shè)計。

（二）加強內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力建設(shè)

企業(yè)在選聘內(nèi)部審計人員時，應(yīng)重點考察其專業(yè)知識、實務(wù)經(jīng)驗和職業(yè)操守水平。在日常管理中，要建立科學(xué)的輪崗機制。一方面，要有計劃地安排內(nèi)部審計人員在不同業(yè)務(wù)領(lǐng)域輪崗，廣泛接觸各個部門業(yè)務(wù)，全面了解企業(yè)經(jīng)營管理狀況，提升綜合審計能力；另一方面，要合理設(shè)定在特定崗位的最長任期，避免內(nèi)部審計人員與被審計部門聯(lián)系過于緊密而影響?yīng)毩⑿?。同時，要明確內(nèi)部審計人員崗位禁入規(guī)定，嚴格限制其兼任可能與內(nèi)部審計職責(zé)相沖突的職務(wù)，杜絕利益沖突。在繼續(xù)教育方面，要制訂內(nèi)部審計人員培訓(xùn)提升計劃。定期選送內(nèi)部審計人員參加行業(yè)協(xié)會、監(jiān)管機構(gòu)組織的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，學(xué)習(xí)掌握內(nèi)部審計前沿理論、實務(wù)規(guī)范動向、信息技術(shù)應(yīng)用等；資助骨干人員報考注冊會計師、國際注冊內(nèi)部審計師等專業(yè)資格。通過持續(xù)學(xué)習(xí)，打造一支具有復(fù)合型知識和現(xiàn)代審計理念的高素質(zhì)內(nèi)部審計隊伍。在績效評價方面，要將獨立性作為關(guān)鍵考核指標。構(gòu)建平衡計分卡式的內(nèi)部審計績效評價體系，將遵守職業(yè)道德、保持獨立客觀、堅持原則立場、勇于揭示問題等情況作為重要考核內(nèi)容，將考評結(jié)果與內(nèi)部審計人員的職業(yè)發(fā)展掛鉤，讓內(nèi)部審計人員切身感受到，恪守獨立性不僅是一種追求，更關(guān)乎自身利益，由此自覺抵制各種干擾和誘惑，堅守內(nèi)部審計的獨立性。

（三）優(yōu)化有利于實現(xiàn)獨立性的內(nèi)部審計流程

1.明確目標。內(nèi)部審計團隊要充分、深入了解企業(yè)的業(yè)務(wù)運行模式、流程和已識別的風(fēng)險狀況，便于精準識別關(guān)鍵審計領(lǐng)域及相應(yīng)的潛在風(fēng)險點，保持明確的審計方向，排除不必要的干擾因素；同時根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標、階段性目標和風(fēng)險管理需求，設(shè)定明確、具體的審計目標，保持獨立的判斷，避免其他人員和部門的影響因素。

2.科技支持。通過借助先進的審計工具等科技力量，采用審計平臺工具、人工智能、大數(shù)據(jù)分析等對公司數(shù)據(jù)進行識別、分析，避免人為因素對審計過程和結(jié)果的干擾，確保高效完成內(nèi)部審計工作。

（四）構(gòu)建獨立、客觀的內(nèi)部審計報告機制

審計報告是內(nèi)部審計成果的集中體現(xiàn)，其獨立、客觀與否直接關(guān)系到審計價值的發(fā)揮。為確保內(nèi)部審計報告的獨立性，應(yīng)從審計實施、審計復(fù)核、結(jié)果報告三個環(huán)節(jié)入手，構(gòu)建行之有效的內(nèi)部控制評價機制。在審計實施階段，內(nèi)部審計人員要秉持客觀公正的職業(yè)態(tài)度，以事實為依據(jù)，以制度為準繩，如實揭示審計中發(fā)現(xiàn)的問題。面對被審計單位錯綜復(fù)雜的業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制活動，審計人員要保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，深入細致地開展審計調(diào)查，獲取充分、適當(dāng)、可靠的審計證據(jù)。對于審計發(fā)現(xiàn)的問題，要客觀分析其性質(zhì)、原因和影響，不夸大、不縮小問題嚴重性，實事求是得出審計結(jié)論。在審計復(fù)核階段，內(nèi)部審計部門應(yīng)建立嚴格的質(zhì)量控制制度。建立審計底稿與報告的多層級復(fù)核機制，采取交叉復(fù)核與主管復(fù)核相結(jié)合、部門負責(zé)人把關(guān)定稿等方式，從審計證據(jù)收集的充分性、審計結(jié)論形成的合理性等方面進行全面復(fù)核。層層嚴格把關(guān)，使審計報告經(jīng)得起推敲和質(zhì)詢，確保審計結(jié)論經(jīng)得起歷史和實踐的檢驗。在結(jié)果報告階段，內(nèi)部審計部門要構(gòu)建一套規(guī)范的報告機制。定期向?qū)徲嬑瘑T會報告審計工作開展情況，重點匯報內(nèi)部控制缺陷及其整改落實情況。對于內(nèi)部控制中存在的重大風(fēng)險隱患和突出問題，要采取特別報告的形式，直接向公司最高層級報告。審計報告的分發(fā)范圍要根據(jù)問題的重要程度和涉密程度進行必要限制，特別是對外報送的審計報告，要通過適當(dāng)?shù)募夹g(shù)處理和內(nèi)容篩選，避免涉密信息外泄。

內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)不可或缺的管理利器，而內(nèi)部審計則是優(yōu)化內(nèi)部控制的重要抓手。內(nèi)部審計要切實履行好“免疫系統(tǒng)”的功能，發(fā)揮應(yīng)有作用，其獨立性不可或缺。唯有不斷增強組織獨立性、人員獨立性和業(yè)務(wù)獨立性，內(nèi)部審計才能真正做到客觀公正反映問題，堅持原則提出建議，從而推動內(nèi)部控制體系的有效運行和持續(xù)改進。這需要企業(yè)上下共同努力，完善制度設(shè)計，加強隊伍建設(shè)，規(guī)范流程機制，為內(nèi)部審計獨立性提供全方位保障。內(nèi)部審計獨立性的實現(xiàn)，既是順應(yīng)內(nèi)部控制發(fā)展的必然要求，也是企業(yè)提升治理水平的必由之路。

文章摘自《中國內(nèi)部審計》雜志2025年第2期

作者：趙蓓

單位：北京京懋會計師事務(wù)所有限公司

編輯：孫哲

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