研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策，是國家為了鼓勵企業(yè)加大科技創(chuàng)新力度、提高自主創(chuàng)新能力而推出的一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。筆者注意到，雖然研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策專業(yè)性較強(qiáng)，與會計處理及其他稅收政策關(guān)聯(lián)度高，但其現(xiàn)行政策規(guī)定是比較清晰的。然而，筆者通過梳理近幾年相關(guān)稽查案例發(fā)現(xiàn)，仍然有一些企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用歸集方面存在問題。從被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的具體情形看，主要有5個常見操作誤區(qū)。

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01

未按實(shí)際工時占比分配人工費(fèi)用

◎典型案例◎

N公司主要開展醫(yī)藥制造等業(yè)務(wù)，在醫(yī)藥行業(yè)專項(xiàng)整治工作中被當(dāng)?shù)鼗榫至笝z查。檢查人員查看了N公司企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表《研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》，發(fā)現(xiàn)其人工費(fèi)用占研發(fā)費(fèi)用的比重為50.22%，制造業(yè)企業(yè)由于研發(fā)過程中需要大量的設(shè)備投入、材料消耗等，人工費(fèi)用占比過高，明顯不合理。

檢查人員對研發(fā)名單上的部分員工進(jìn)行了詢問，發(fā)現(xiàn)該名單上的員工同時從事車間生產(chǎn)和研發(fā)活動。但是，N公司沒有對這些員工從事研發(fā)和生產(chǎn)活動的情況進(jìn)行必要記錄，也沒有按照實(shí)際工時對相關(guān)人員的人工費(fèi)用在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，而是將這部分員工的工資薪金、五險一金等全額計入研發(fā)費(fèi)用，申報享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠，合計金額達(dá)1430萬元。最終，檢查人員將N公司無法準(zhǔn)確區(qū)分的人工費(fèi)用，在研發(fā)費(fèi)用加計扣除金額中作了調(diào)減處理。

◎分析建議◎

實(shí)務(wù)中，不少企業(yè)的研發(fā)活動和生產(chǎn)活動聯(lián)系緊密，從事研發(fā)活動的人員可能同時承擔(dān)生產(chǎn)、經(jīng)營、管理等職能，用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)也可能同時用于非研發(fā)活動。

財稅〔2015〕119號文件第三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用分別核算，準(zhǔn)確、合理歸集各項(xiàng)費(fèi)用支出，對劃分不清的，不得實(shí)行加計扣除。《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號，以下簡稱40號公告）第一條第三款進(jìn)一步規(guī)定，直接從事研發(fā)活動的人員、外聘研發(fā)人員同時從事非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)對其人員活動情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際工時占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計扣除。

為準(zhǔn)確核算研發(fā)費(fèi)用，建議企業(yè)對研發(fā)人員參與研發(fā)活動情況及儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)的使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際工時占比等合理方法，在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配。比如，可以為每個研發(fā)項(xiàng)目建立專門的工作臺賬，記錄研發(fā)人員在項(xiàng)目中的工作內(nèi)容、工作時間、參與項(xiàng)目的階段等信息，并采用打卡、簽到等方式對研發(fā)人員的出勤情況進(jìn)行記錄，明確其在研發(fā)活動中的實(shí)際工作時長，最后根據(jù)時長記錄對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行分配。

02

將行政管理人員費(fèi)用計入研發(fā)費(fèi)用

◎典型案例◎

P公司是一家從事環(huán)保建材制造的企業(yè)，因發(fā)票問題被當(dāng)?shù)鼗榫至笝z查。檢查人員在核對P公司研發(fā)費(fèi)用時注意到，其將董事長、總經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人的工資薪金等，全部計入研發(fā)費(fèi)用的相關(guān)人工費(fèi)用中，并申報享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠。對此，P公司財務(wù)人員解釋，董事長等高管不僅負(fù)責(zé)研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)審批，而且持續(xù)跟進(jìn)指導(dǎo)，在研發(fā)過程中不可或缺。

檢查人員通過查閱研發(fā)項(xiàng)目的會議紀(jì)要、工作報告等資料，確認(rèn)企業(yè)高管未參與研發(fā)討論、決策，也未提出技術(shù)見解、解決方案，結(jié)合工時記錄判定這些人員未直接參與研發(fā)活動。最終，根據(jù)P公司列支的管理人員人工費(fèi)用明細(xì)，檢查人員調(diào)減企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計扣除金額368萬元。

◎分析建議◎

根據(jù)財稅〔2015〕119號文件，允許加計扣除的人員人工費(fèi)用包括直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。

40號公告進(jìn)一步明確，直接從事研發(fā)活動人員包括研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。其中，研究人員是指主要從事研究開發(fā)項(xiàng)目的專業(yè)人員；技術(shù)人員是指具有工程技術(shù)、自然科學(xué)和生命科學(xué)中一個或一個以上領(lǐng)域的技術(shù)知識和經(jīng)驗(yàn)，在研究人員指導(dǎo)下參與研發(fā)工作的人員；輔助人員是指參與研究開發(fā)活動的技工。從政策規(guī)定看，這三類人員最主要的一個特點(diǎn)，就是從事的工作與研發(fā)活動直接相關(guān)。

在符合正常商業(yè)邏輯的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，企業(yè)高管、財務(wù)人員、從事產(chǎn)品質(zhì)量檢測的人員所開展的工作，通常與研發(fā)活動沒有直接關(guān)聯(lián)。一般來說，企業(yè)為其發(fā)放的工資薪金等不屬于研發(fā)費(fèi)用的歸集范圍，更不能享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠。筆者提醒，如果企業(yè)不能合理確定直接從事研發(fā)活動的人員、違規(guī)享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠，將面臨補(bǔ)繳稅款和滯納金的風(fēng)險，還可能影響高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定，失去相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的支持。

03

未在研發(fā)費(fèi)用中沖減材料費(fèi)用

◎典型案例◎

2023年，Q公司在開展研發(fā)活動的過程中直接形成了產(chǎn)品，并于2023年11月將該產(chǎn)品銷售。但是，Q公司并未將該產(chǎn)品對應(yīng)的材料費(fèi)用沖減2023年的研發(fā)費(fèi)用。

2024年，Q公司因雙隨機(jī)抽查被當(dāng)?shù)鼗榫至笝z查。稅務(wù)檢查人員查看了企業(yè)發(fā)票開具情況，并將銷售合同中的產(chǎn)品規(guī)格、型號等信息與研發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行匹配，發(fā)現(xiàn)存在未按規(guī)定沖減材料費(fèi)用的問題，研發(fā)費(fèi)用加計扣除額多申報了560萬元。

◎分析建議◎

根據(jù)40號公告，在研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策中，直接投入費(fèi)用，是指研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費(fèi)用；用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)；用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用，以及通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)。

需要注意的是，企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計扣除。據(jù)此，Q公司將研發(fā)活動中形成的產(chǎn)品對外銷售并取得收入，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定將這部分產(chǎn)品對應(yīng)的材料費(fèi)用，在歸集的研發(fā)費(fèi)用中進(jìn)行沖減。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)材料費(fèi)用實(shí)際發(fā)生和對外銷售可能不在同一年度。對此，40號公告明確，產(chǎn)品銷售與對應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度且材料費(fèi)用已計入研發(fā)費(fèi)用的，可在銷售當(dāng)年以對應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。

需要提醒的是，部分企業(yè)在研發(fā)活動中可能會使用各種材料進(jìn)行實(shí)驗(yàn)和測試，在此過程中會產(chǎn)生一些剩余材料或因?qū)嶒?yàn)失敗、產(chǎn)品改進(jìn)等原因形成的不再用于研發(fā)的物料，這些物料被作為下腳料處理。企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計扣除研發(fā)費(fèi)用時，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發(fā)費(fèi)用按零計算。

04

擴(kuò)大“其他相關(guān)費(fèi)用”歸集范圍

◎典型案例◎

某地稽查局檢查人員在查看X公司申報的研發(fā)費(fèi)用加計扣除其他相關(guān)費(fèi)用時，發(fā)現(xiàn)X公司將研發(fā)人員的通訊費(fèi)2萬元、知識產(chǎn)權(quán)年費(fèi)0.7萬元等費(fèi)用均計入了研發(fā)費(fèi)用，并申報適用加計扣除。對此，X公司財稅人員的解釋是，企業(yè)在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時，將通訊費(fèi)和知識產(chǎn)權(quán)年費(fèi)歸集為研究開發(fā)費(fèi)用中的“其他費(fèi)用”，認(rèn)定機(jī)構(gòu)并未提出異議。

最終，檢查人員對X公司的其他相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行了納稅調(diào)整，在其加計扣除的費(fèi)用中調(diào)減了通訊費(fèi)2萬元、知識產(chǎn)權(quán)年費(fèi)0.7萬元。

◎分析建議◎

本案例中，X公司出現(xiàn)違規(guī)享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除問題，是因?yàn)槠髽I(yè)財稅人員混淆了研發(fā)費(fèi)用歸集口徑。

40號公告規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用中的其他相關(guān)費(fèi)用指與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費(fèi)用，如技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險費(fèi)，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗(yàn)收費(fèi)用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊費(fèi)、代理費(fèi)，差旅費(fèi)、會議費(fèi)，職工福利費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)。此類費(fèi)用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%。

根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，研究開發(fā)費(fèi)用中的其他費(fèi)用包括技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險費(fèi)，研發(fā)成果的檢索、論證、評審、鑒定、驗(yàn)收費(fèi)用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊費(fèi)、代理費(fèi)，會議費(fèi)、差旅費(fèi)、通訊費(fèi)等。此項(xiàng)費(fèi)用一般不得超過研究開發(fā)總費(fèi)用的20%，另有規(guī)定的除外。

對比兩個政策可以發(fā)現(xiàn)，研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定要求不盡一致。比如，企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策，歸集的其他相關(guān)費(fèi)用不包含通訊費(fèi)，但包含職工福利費(fèi)；企業(yè)認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)時，歸集的其他費(fèi)用包含通訊費(fèi)，但不包含職工福利費(fèi)。基于此，筆者建議企業(yè)認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)政策要求，按不同政策規(guī)定的口徑準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用，以免引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。

05

將常規(guī)性升級作為研發(fā)活動

◎典型案例◎

某地稽查局對制造業(yè)企業(yè)M公司進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)，M公司為高新技術(shù)企業(yè)，近3年，在研發(fā)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除基礎(chǔ)上，M公司共申報研發(fā)費(fèi)用加計扣除總額4320萬元，涉及44個項(xiàng)目。

檢查人員通過比對企業(yè)相關(guān)資料和現(xiàn)場考察，認(rèn)為企業(yè)申報的部分研發(fā)項(xiàng)目屬于對產(chǎn)品的常規(guī)性升級，不符合適用研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策的條件。對于這些項(xiàng)目，企業(yè)負(fù)責(zé)人解釋，其對相關(guān)產(chǎn)品進(jìn)行了持續(xù)性研發(fā)投入，發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可以適用加計扣除政策。針對M公司研發(fā)項(xiàng)目認(rèn)定問題，稽查局提請上級稅務(wù)局，向當(dāng)?shù)乜萍季职l(fā)函請其對企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目出具鑒定意見。當(dāng)?shù)乜萍季质盏胶?，組織專家赴M公司對異議研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行了項(xiàng)目鑒定，最終確認(rèn)10個項(xiàng)目均不屬于研發(fā)項(xiàng)目。最終，檢查人員調(diào)減M公司研發(fā)費(fèi)用加計扣除金額1080萬元。

◎分析建議◎

研發(fā)活動，指的是企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動。結(jié)合這一定義，《研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策執(zhí)行指引（2.0版）》進(jìn)一步細(xì)化和明確了研發(fā)活動的三個判斷要點(diǎn)，即研發(fā)項(xiàng)目必須符合“有明確創(chuàng)新目標(biāo)、有系統(tǒng)組織形式、研發(fā)結(jié)果不確定”的特征。M公司對產(chǎn)品（服務(wù)）進(jìn)行常規(guī)性升級，顯然不符合這些要點(diǎn)。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號），企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級不適用研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)項(xiàng)目存在異議，可以轉(zhuǎn)請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見。

筆者建議企業(yè)圍繞“有明確創(chuàng)新目標(biāo)、有系統(tǒng)組織形式、研發(fā)結(jié)果不確定”這三個判斷要點(diǎn)，對研發(fā)活動進(jìn)行全方面分析。比如，是否要探索以前未發(fā)現(xiàn)的現(xiàn)象、結(jié)構(gòu)或關(guān)系？是否在一定范圍內(nèi)突破現(xiàn)有的技術(shù)瓶頸？研發(fā)成果是否不可預(yù)期？如果答案為“是”，則說明該活動具有明確的創(chuàng)新目標(biāo)?；顒邮欠褚皂?xiàng)目、課題等方式組織進(jìn)行？是否圍繞具體目標(biāo)，有較為確定的人、財、物等支持？是否經(jīng)過立項(xiàng)、實(shí)施、結(jié)題的組織過程？如果答案為“是”，則說明該活動具有系統(tǒng)的組織形式。活動的結(jié)果是否不能完全預(yù)期？是否必須經(jīng)過反復(fù)試驗(yàn)？是否存在失敗的可能？如果答案為“是”，則說明該活動研發(fā)結(jié)果具有不確定性。

文章來源：中國稅務(wù)報。

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