虛開的本質(zhì)，是未按照真實(shí)交易情況，或在沒有真實(shí)交易的情況下開具發(fā)票。因此，認(rèn)定企業(yè)是否存在虛開發(fā)票的行為，最重要的是要關(guān)注經(jīng)濟(jì)交易行為是否真實(shí)存在，這也就是為什么，無論是稅務(wù)稽查程序，還是虛開增值稅專用發(fā)票案件刑事審判程序，審查的關(guān)鍵點(diǎn)都在于“有沒有真實(shí)交易”，其次就是“交易信息與開票信息是否一致”。

一般來說，用于驗(yàn)證交易真實(shí)性的證據(jù)有：合同、貨物交付憑證（如出庫單、簽收單）、物流憑證（物流合同、貨運(yùn)載具情況等）、資金流憑證（資金支付記錄）等。稅務(wù)行政機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)綜合以上證據(jù)作出判斷和認(rèn)定。

如果行為主體有虛開發(fā)票行為，往往也會出現(xiàn)虛構(gòu)正常資金支付的舉動，用以對虛開行為進(jìn)行掩蓋，資金由購貨方向銷售方支付后，通過對公賬戶再度轉(zhuǎn)入第三方個人賬戶，經(jīng)過多個個人賬戶的資金流轉(zhuǎn)后，最終返回到接受虛開方法定代表人或者財(cái)務(wù)人員的個人銀行卡中，完成資金回流的閉環(huán)操作。

比如，2025年8月，國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局第三稽查局依法查處一起外貿(mào)企業(yè)騙取出口退稅團(tuán)伙案件，在該案中，檢查人員依法調(diào)取了4戶企業(yè)資金鏈條涉及的上百個銀行賬戶，對相關(guān)的資金流水進(jìn)行溯源分析，發(fā)現(xiàn)有部分資金存在“由疑點(diǎn)企業(yè)支付給上游開票方后，又層層回流至疑點(diǎn)企業(yè)賬戶”的情況。

眾所周知，虛開發(fā)票通常具有“無實(shí)際經(jīng)營”“進(jìn)銷項(xiàng)不匹配”“資金回流”“納稅申報(bào)異?！钡忍卣鳎F(xiàn)實(shí)中，“資金回流”并非是稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動風(fēng)險疑點(diǎn)排查的開始，因?yàn)楫?dāng)下的稅收征管模型還是基于“以票控稅”而非“以資金控稅”，風(fēng)險疑點(diǎn)往往來源于發(fā)票的不正常開具，但“資金回流”作為虛開的重要特征，往往是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行拓展檢查后，據(jù)以認(rèn)定虛開的重要依據(jù)特征。

為了規(guī)避稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查，個別企業(yè)有時會通過各種途徑掩飾資金回流的痕跡，因而致使并非所有疑似虛開增值稅專用發(fā)票案件均能查實(shí)資金回流的情況，這種情況下，應(yīng)當(dāng)如何作出認(rèn)定。

葉律師認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)區(qū)分行政和刑事進(jìn)行認(rèn)定。

從行政角度來說：在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)進(jìn)行日常風(fēng)險管理、稅務(wù)稽查工作中，如果未出現(xiàn)資金回流，資金流、貨物流運(yùn)行正常，而且人庫、出庫等相關(guān)資料齊備，企業(yè)已經(jīng)完成取得行政調(diào)查程序的協(xié)助義務(wù)，則證明虛開的舉證責(zé)任應(yīng)當(dāng)由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)。如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無法就虛開事實(shí)取得符合真實(shí)性、合法性、相關(guān)性的證據(jù)，那么即便上游企業(yè)被定性為虛開發(fā)票，由于接受虛開和虛開并非如同刑法的對合犯，二者也無必然的因果關(guān)系，不能直接推定下游企業(yè)必然接受虛開。但考慮到行政認(rèn)定具有穩(wěn)定性，且存在后期查實(shí)新的稅務(wù)行政違法行為的可能，基于控制稅收執(zhí)法風(fēng)險角度考量，不應(yīng)直接作出稽查結(jié)論定性虛開發(fā)票行為不存在的認(rèn)定，應(yīng)按照事實(shí)不清、證據(jù)不足暫不定性。

（如：國家稅務(wù)總局吉林市稅務(wù)局第三稽查局稅務(wù)處理決定書中載明“從目前掌握稅務(wù)資料和調(diào)查取證情況，無法確定你單位惡意取得上述增值稅專用發(fā)票，暫不予定性?！保瑳Q定書編號：吉市稅三稽處〔2023〕5號）

從刑事角度來說：在虛開增值稅專用發(fā)票刑事案件的偵查、審查起訴、審判過程中，若案涉下游企業(yè)未見“資金回流”，且貨物流正常，交易情況與發(fā)票信息一致，則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，并及時解除強(qiáng)制措施。

此處行政認(rèn)定和刑事認(rèn)定的不同，來自于政府行政管理和司法機(jī)關(guān)辦理刑事案件之間的區(qū)別。行政行為與政府行政管理密不可分，而行政管理是常態(tài)化的過程，并非一朝一夕，尤其在當(dāng)下稅務(wù)行政違法手段趨于復(fù)雜的態(tài)勢下，直接作出“不存在虛開”的認(rèn)定可能會使得稅務(wù)機(jī)關(guān)忽視對其他風(fēng)險疑點(diǎn)的審查，不利于維護(hù)稅收征管秩序。

而刑事訴訟程序具有偶發(fā)性、非常態(tài)性，且一旦啟動，必然要作出有罪或無罪的認(rèn)定，且基于“罪刑法定”的基本原則，及“公訴機(jī)關(guān)承擔(dān)證明責(zé)任”的原則，不應(yīng)使得“有罪和無罪的中間地帶”存在，因而如果未見“資金回流”，且貨物流正常，應(yīng)當(dāng)依法作出不構(gòu)成犯罪的認(rèn)定。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強(qiáng)制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。