北京經(jīng)濟犯罪辯護律師：談虛開增值稅專用發(fā)票罪的理解適用

認定虛開增值稅專用發(fā)票罪應當堅持主客觀相一致原則。開票是一種行為，有貨代開、無貨虛開以及變票等都是客觀開票行為，將該所有行為全部定義為虛開，確實符合虛開專票罪字面的行為特征。道理很簡單，虛開的定義就是為自己、為他人、讓他人為自己以及介紹虛開四種情況，從字義理解，只要交易雙方主體不對應都符合前述行為特征。

這種理解在立法之初不會有爭議，彼時的虛開目的只有一個，就是騙取稅款。時過境遷，專票的用途愈發(fā)廣泛，為虛增業(yè)績、融資以及貸款等非騙稅目的的情況時常發(fā)生。此時的開（受）票行為較之于立法之初已然發(fā)生重大變化，而司法卻不能能動地適用法律，未發(fā)現(xiàn)理解立法本意和立法之初的大環(huán)境，導致判決結(jié)果不統(tǒng)一的情況普遍發(fā)生。

針對“掛靠”、非騙稅目的等開票行為的相關意見也有陸續(xù)頒布，但均未能統(tǒng)一司法認識，直至《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號，簡稱《辦理危害稅收征管案件司法解釋》）頒布實施。

該規(guī)定回歸了虛開專票罪的本意，統(tǒng)一了司法認識。將虛開專票罪定義為行為犯的時代已然成為歷史，但是關于該罪的犯罪構(gòu)成要件依然存在不同聲音。有觀點認為該罪的犯罪構(gòu)成要件包括騙稅目的和造成稅款損失，有的觀點則認為從《辦理危害稅收征管案件司法解釋》不能必然得出前述結(jié)論。犯罪構(gòu)成要件的爭議雖然不能統(tǒng)一，但行為犯的“帽子”已然摘掉，這是對辦理此類案件的司法統(tǒng)一是重大進步。

無論犯罪構(gòu)成要件存在多大爭議，都應依照《辦理危害稅收征管案件司法解釋》規(guī)定審查認定。主觀目的必然需要審查，即有沒有騙稅目的應當查明，否則不能以虛開專票罪定罪處罰。筆者辦理的一起虛開專票罪案件，審理期限跨越了《辦理危害稅收征管案件司法解釋》。因為無法查明騙稅目的，法院最終判決采納不構(gòu)成虛開專票罪的意見，最終選擇以非法出售專票罪定罪。

對主觀目的的審查認定涉及有罪無罪、此罪彼罪以及量刑等核心問題，只有查明才能準確適用法律，精準量刑，既不放縱犯罪，也不能錯誤打擊，實現(xiàn)刑法目的。

企業(yè)讓他人為自己虛開發(fā)票以抵扣進項行為既包括自己應納稅額（增值稅稅額），也包括上游企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款（進項稅額）。從結(jié)果上看都造成國家稅款損失，但是目的會有不同。前者是為了少繳稅或者避免繳稅，而后者卻是為了將不屬于自己繳納的稅款從國家騙出并占為己有。很顯然，主觀目的不同，造成危害結(jié)果也不相同。

最高法在《〈關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋〉的理解與適用》中明確，“第一……將‘虛抵進項稅額’作為逃稅罪的‘欺騙、隱瞞手段’之一規(guī)定的考慮。第二，納稅人超過應納稅義務范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務，同時還騙取國家稅款的，則在應納稅義務范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理。”

分情況處理能夠避免罪刑失衡問題，這是最高法理解和適用的初衷。但是此種處理方式與新司法解釋規(guī)定是否沖突呢？

《辦理危害稅收征管案件司法解釋》第一條將虛抵進項稅額作為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”之一，但未區(qū)分抵扣的進項范圍。比如甲企業(yè)以400萬元價格購進貨物，能夠抵扣的進項稅是52萬元（52萬元進項稅額=400萬元貨款×13%），如其按照500萬元銷售貨物，銷項稅額就是65萬元（65萬元銷項稅額=500萬元貨款×13%）。如果上游企業(yè)依法開具專票（價稅合計452萬元），此時甲企業(yè)應納的增值稅款為13萬元（65萬元銷項稅額-52萬元進項稅額）。如果上游企業(yè)未開票，甲企業(yè)也理應無票申報，此時應稅稅額就是65萬元，全部由甲企業(yè)承擔，不得以其他發(fā)票抵扣。

根據(jù)新司法解釋規(guī)定，虛抵進項稅額是法定的逃稅情形，并未區(qū)分應納稅義務范圍。從稅額發(fā)生情況來看，52萬元是可以抵扣的進項稅額，13萬元是應當繳納的增值稅額。個人認為，“虛抵進項稅額是逃稅行為”這是規(guī)定明確的內(nèi)容，而逃避繳納增值稅也是逃避增值稅的行為，從這個角度理解，無論哪種情況，對虛受方按照逃稅罪處理應當是正解。

筆者認為，單從“虛開”這個詞理解，就是指開票方無貨虛開，針對的主體是開票方。如果受票方讓開票方為自己虛開發(fā)票的，受票方與其屬于共犯：對于受票方而言，如果為了虛抵進項就是逃稅，開票方屬于逃稅共犯；如果為了騙稅，開票方明知為之的，則是虛開共犯。如此審查，該罪名就屬于非常糾結(jié)的存在，即是否屬于虛開均需要結(jié)合受票方的意圖，以及有無犯意聯(lián)絡認定。如此以來，開票方入罪與否應當結(jié)合受票方意圖以及犯意聯(lián)絡。如果沒有騙稅目的，就是逃稅與非法出售的競合；如果有騙稅目的，除了虛開專票罪之外，非法出售的量刑也能達到罪刑平衡的目的。

其實虛開專票罪本身就與非法出售和非法購買專票罪存在天然的競合，應當盡量在非法出售和非法購買專票罪兩個罪名上審查適用，如果條件允許的話，虛開專票罪可以慢慢淡出司法。

有人認為非法購買專票罪的量刑過低，不以虛開專票罪定罪會導致罪刑失衡。筆者認為，打擊涉稅犯罪歸根結(jié)底是為了避免稅款損失，能夠補足就能有效實現(xiàn)打擊的根本目的，在稅務稽查端以及判決退繳或補繳方式處理就可以實現(xiàn)。另外可以考慮與開票方以非法出售專票罪的共犯處理，也能避免罪刑失衡。對經(jīng)濟犯罪的打擊除了處以人身罰之外，追繳財產(chǎn)類損失是關鍵，新司法解釋對此也做了積極回應，即“補繳稅款、挽回稅收損失，有效合規(guī)整改的，可以從寬處罰；犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，可以不起訴或者免予刑事處罰；情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理?！?/p>

時過境遷，立法之初大量暴力虛開的情況隨著稅務系統(tǒng)以及發(fā)票制度的改革和完善均已發(fā)生根本性變化，該類犯罪行為也在慢慢消失或轉(zhuǎn)化，故除了虛開專票罪之外的其他罪名也可以實現(xiàn)對“虛開發(fā)票”行為刑法規(guī)制目的，再加之該罪名在適用過程中造成的理論和實踐糾結(jié)，完全有必要考慮以其他罪名約束規(guī)制。