文 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師

我們在前一期文章《》與大家分析了企業(yè)參與虛開增值稅專用發(fā)票活動的常見目的。今天，我們在前文的基礎(chǔ)上，與大家再介紹、分析一下虛開增值稅專用發(fā)票罪的常見行為模式。

考慮到篇幅有限，本文暫時不對虛開增值稅專用發(fā)票騙取出口退稅的行為模式進(jìn)行介紹和分析，僅對最常見的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為模式進(jìn)行分析。

一、購買進(jìn)項票以抵扣銷項稅額；

購買進(jìn)項票以抵扣銷項稅額是虛開增值稅專用發(fā)票罪中最常見的行為模式，其目的在于通過購買進(jìn)項發(fā)票，虛報成本及進(jìn)項稅額，以實現(xiàn)降低應(yīng)繳稅款的目的（具體可參見《》）一文。

當(dāng)然，在現(xiàn)實中，并非所有購買發(fā)票的企業(yè)都有著逃避稅款征繳的目的。在一些行業(yè)中，企業(yè)往往難以獲得經(jīng)營成本發(fā)票，但在銷售環(huán)節(jié)，又必須面對高額的銷項稅額，若不“鋌而走險”，就必須面對過高的應(yīng)繳增值稅額。

以建設(shè)工程領(lǐng)域為例。當(dāng)前建設(shè)工程項目的利潤比過往逐年降低，建工企業(yè)為確保利潤，如果不想偷工減料，并承擔(dān)安全事故的風(fēng)險，便只能在原料的“不含稅價”成本上打主意。為了攤薄工程成本，有的建工企業(yè)會向個人或個體工商戶購進(jìn)建工材料（如水泥）或租用設(shè)備（如吊車、挖機(jī)）等，這是因為個人、個體工商戶無法直接開具增值稅專用發(fā)票，且收支費(fèi)用更多的是走私人賬戶，以至于以比一般行情價更低的價格（即所謂“不含稅價”）提供貨物。

然而，建工公司未在購買原料、租賃設(shè)備環(huán)節(jié)回去發(fā)票，必然會導(dǎo)致其進(jìn)項稅額過低。而建工企業(yè)的業(yè)主單位或轉(zhuǎn)包單位往往都有相對健全的財務(wù)制度，甚至需要求承包工程的一方先開具增值稅專用發(fā)票，再支付工程款，這就使得缺乏進(jìn)項發(fā)票的建工企業(yè)需要繳納異常高額的增值稅。

為此，有的建工企業(yè)會向內(nèi)地部分稅收洼地（如湖北、湖南、安徽、江西等地）企業(yè)購買增值稅專用發(fā)票，并以與實際采購、租賃同類的貨物相同的名目訂立虛構(gòu)的采購合同。經(jīng)過“合議”，由建工企業(yè)向這些稅收洼地企業(yè)“履行”簽訂的采購合同，形成與合同相對應(yīng)的資金流水，而稅收洼地企業(yè)收款后，再通過特殊途徑將資金通過私轉(zhuǎn)私的方式完成資金回流，這樣一來，建工企業(yè)便能低成本獲得進(jìn)項票，且有合同、流水相印證，合同標(biāo)的還是建設(shè)工程所必需 的原材料，看似天衣無縫，但并非沒有破綻和危害，筆者將另行撰文分析。

二、對外兜售“富余票”

富余票是企業(yè)在銷售過程中因消費(fèi)者未索取發(fā)票而產(chǎn)生的多余銷項發(fā)票。這些企業(yè)將這部分發(fā)票虛開給他人牟利，受票方用于抵扣稅款。

我們在上一部分中講到，有的企業(yè)需要通過“購買發(fā)票”的方式來虛報進(jìn)項稅額，而有的企業(yè)卻有多的“富余銷項票”，原因在于，在有的行業(yè)中， 購買方（如個人消費(fèi)者、小規(guī)模納稅人）未主動索取發(fā)票；此外， 舊《增值稅暫行條例》第二十一條規(guī)定，應(yīng)稅銷售行為的購買方是消費(fèi)者個人的時候，不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票。而普通發(fā)票對于消費(fèi)者個人而言并無抵扣作用，因此消費(fèi)者個人并無索取發(fā)票習(xí)慣。由此導(dǎo)致銷售方申報的銷售額高于實際開票金額，因而形成了“富余票”。

比如，在餐飲、零售、加油站、自媒體推廣流量充值等領(lǐng)域，消費(fèi)者在購買物品、享受服務(wù)后，由于缺乏開票需求，或者貪圖方便，往往不會向商家索取發(fā)票（在餐飲行業(yè)中，也存在著不開發(fā)票給予折扣的行業(yè)慣例），因此出現(xiàn)“富余票”的現(xiàn)象。

當(dāng)購買方是個人或者小規(guī)模納稅人，無進(jìn)項票抵扣需求，開了也沒法用，“你不用，不如留給有需要的人”，因此也就出現(xiàn)了折價對第三方出售的現(xiàn)象。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開“富余票”的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，原因在于《 關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》 第十條第一款，不以騙抵稅款為目的、沒有造成稅款被騙損失的，不以該罪論處；“富余票”的產(chǎn)生本身源于真實經(jīng)營收入，而開票方只是將真實購買方享有的抵扣權(quán)轉(zhuǎn)給了實際受票方，因而沒有發(fā)生稅款被騙損失。

我們認(rèn)為，所謂“沒有發(fā)生稅款損失”的觀點(diǎn)，本質(zhì)上是對增值稅制度的一種誤讀。

首先， 增值稅專用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，增值稅專用發(fā)票的抵扣權(quán)是法律專門賦予商品、服務(wù)購買者的特定權(quán)利，不論是購買者還是銷售者均無權(quán)轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓抵扣權(quán)行為本身具有違法性。

其次，實際受票方在本無抵扣權(quán)的情況下，要么通過虛構(gòu)交易，要么直接購買發(fā)票，從而獲得抵扣權(quán)，扣減了本應(yīng)由其繳納的稅款，逃避了本應(yīng)由其承擔(dān)的納稅義務(wù)，造成國家稅款損失。

此外，實際受票方的行為屬于 《 關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條第一款第三項“對依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票”，應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。至于開票方是否構(gòu)成共同犯罪，要看其是否與實際受票方有犯意聯(lián)絡(luò)，因為在商業(yè)活動中，確實存在著指定付款的情況出現(xiàn)。

三、設(shè)立空殼企業(yè)虛開，大量虛開后走逃失聯(lián)（俗稱暴力虛開）

虛開增值稅專用發(fā)票中的“暴力虛開”是指虛開企業(yè)無需編造任何實際經(jīng)營行為，直接通過設(shè)立空殼公司、偽造票據(jù)等簡單粗暴的方式對外虛開發(fā)票的行為。此類虛開企業(yè)大多為新注冊或者變更登記的貿(mào)易類公司，同一團(tuán)伙企業(yè)的注冊地址相近，多在同一小區(qū)或者同一棟樓里，而且多家企業(yè)聘請同一人擔(dān)任財務(wù)負(fù)責(zé)人或者辦稅員。

暴力虛開的核心特征是無需虛構(gòu)交易鏈條，僅以牟取非法利益為目的，快速實施虛開并走逃。實踐中，暴力虛開往往有以下幾個特點(diǎn)：

一是“暴力虛開”無需經(jīng)營行為支撐。與傳統(tǒng)虛開需偽造合同、資金流等環(huán)節(jié)不同，“暴力虛開”完全脫離真實交易，直接以空殼公司為工具開票。例如，犯罪團(tuán)伙通過欺騙他人注冊大量空殼公司，快速領(lǐng)取發(fā)票后對外虛開，甚至不進(jìn)行任何實際經(jīng)營

二是“暴力虛開”具有高度組織化與專業(yè)化。在暴力虛開案件中，犯罪分子分工明確，形成“注冊-開票-銷售-走逃”鏈條。例如，重慶警方破獲的暴力虛開案中，團(tuán)伙通過互聯(lián)網(wǎng)向全國3000余家企業(yè)售賣發(fā)票，非法獲利數(shù)百萬元。也正是由于“報”

三是“暴力虛開”呈現(xiàn)快速作案及逃逸的特征。虛開企業(yè)往往在短時間內(nèi)大量開票后注銷或失聯(lián)，逃避監(jiān)管。濟(jì)南警方查獲的案例中，犯罪團(tuán)伙注冊公司后僅數(shù)月即被查處，現(xiàn)場查扣虛假印章1891枚、電話卡268個等作案工具。

四、中間人介紹虛開

《中華人民共和國刑法》第205條規(guī)定：“ 虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”。行為人通過溝通、聯(lián)系、撮合等方式，使開票方與受票方達(dá)到虛開發(fā)票合意，無論是否具體參加開票操作，都構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

現(xiàn)實中，“中間人介紹虛開”的犯罪主體往往是財務(wù)公司、財稅服務(wù)公司、會計師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)或與空殼公司合作對外虛開，甚至本身自己便實際控制一批空殼公司進(jìn)行虛開。

實踐中，“中間人介紹虛開”有時候還會伴隨著洗錢罪、盜竊罪、詐騙罪等經(jīng)濟(jì)犯罪、侵財犯罪發(fā)生。我們在文章《》中也提到，“從強(qiáng)監(jiān)管賬戶中套取資金”也是虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的之一，部分企業(yè)中的有關(guān)人員為了能夠從監(jiān)管賬戶中套取資金，與公司外部的“中間人”合作，購買大量虛開的發(fā)票進(jìn)行報賬，有可能會觸犯虛開增值稅專用發(fā)票罪之外的罪名。

需要注意的是，中間人雖然一般不 直接參與開票或資金回流，但仍會被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪的共犯。司法機(jī)關(guān)在審理涉及中間人的案件時，往往會 通過交易模式的異常對其主觀狀態(tài)進(jìn)行推定，其中會重點(diǎn)考量中間人對 偽造合同、非法抵扣稅款、參與資金回流等操作的主觀知情程度。

五、利用農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票虛開

利用農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票新開，是指企業(yè)利用手中的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票虛開收購金額，或通過多開數(shù)量、多開金額多抵進(jìn)項。這種做法的目往往是抵扣對外虛開增值稅專用發(fā)票產(chǎn)生的銷項稅。

在我國， 農(nóng)產(chǎn)品流通具有流通環(huán)節(jié)分散化、碎片化的特征，因此在制度設(shè)計上，便賦予了農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票具有自開自抵的特殊操作，該操作一方面方便了農(nóng)產(chǎn)品收購商們在向個體農(nóng)戶收購農(nóng)產(chǎn)品時，代其直接開具發(fā)票，并用于自己抵扣，使得增值稅的扣稅鏈條不因個體農(nóng)戶的開票不便利而受到影響，但另一方面也給犯罪分子提供了可乘之機(jī)。

比如，有的不法分子，以虛構(gòu)農(nóng)產(chǎn)品采購為起點(diǎn)（常見操作有虛假填報農(nóng)戶信息、填報虛假農(nóng)產(chǎn)品備案基地，以及偽造自產(chǎn)自銷證明單等手段），利用虛開進(jìn)項發(fā)票做大成本，再對外虛開增值稅專用發(fā)票牟利，形成所謂“兩頭騙”模式。此外，農(nóng)產(chǎn)品從田間到終端市場的流通往往涉及農(nóng)戶、經(jīng)紀(jì)人、加工企業(yè)等多方主體，現(xiàn)金交易比例高、書面憑證缺失成為常態(tài)。

利用農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票虛開的犯罪模式，其實也給農(nóng)產(chǎn)品流通鏈條上的各方敲響了警鐘。如果流通環(huán)節(jié)中的各方存在隱瞞真實交易的情況，且自身又未建立嚴(yán)格的供應(yīng)商準(zhǔn)入機(jī)制，可能因上游違法牽連入刑事案件中，被控虛開增值稅專用發(fā)票罪的共同犯罪。

六、“對開”或“環(huán)開”

虛開增值稅專用發(fā)票罪中的“對開”和“環(huán)開”是兩種典型的虛開行為模式，其核心特征在于虛構(gòu)交易背景，但兩者的具體表現(xiàn)形式不同，因此法律后果存在差異。

所謂對開，是指兩家企業(yè)在沒有真實貨物或服務(wù)交易的情況下，互相為對方虛開增值稅專用發(fā)票，互為開票方和受票方。例如，甲公司為乙公司開具發(fā)票，乙公司同時為甲公司開具等額發(fā)票，形成雙向虛開。這種虛開行為模式的特點(diǎn)在于無真實交易（雙方均無實際貨物或者服務(wù)交付）、金額對等（發(fā)票金額通常相等，方向相反，且進(jìn)項稅與銷項稅完全一致）、目的多元化（可能用于虛增業(yè)績、獲取貸款資質(zhì)或平衡賬目等非騙稅目的）。

關(guān)于多開是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，在此前一度存在爭議?！蛾P(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》出臺后，業(yè)內(nèi)總體而言達(dá)成共識，即若對開行為不以騙取稅款為目的，且未造成國家稅款損失（如雙方均完成納稅申報，銷項稅與進(jìn)項稅完全抵消），則不認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪；而如果對開行為導(dǎo)致稅款實際流失（如僅單方抵扣或未全額申報），則可能被認(rèn)定為犯罪。

所謂環(huán)開，是指三家或以上企業(yè)通過循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票形成閉環(huán)交易鏈，無真實交易背景。例如，A→B→C→A，各環(huán)節(jié)開票金額相等，形成閉環(huán)抵扣。這種操作行為模式的特點(diǎn)是增值稅鏈條閉合（發(fā)票開具形成閉環(huán)、首尾相連）、金額平衡（各環(huán)節(jié)稅額相等，理論上可以抵消）、隱蔽性高（通過多環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)掩蓋虛構(gòu)交易本質(zhì)）。

若環(huán)開行為未造成稅款損失（如全鏈條申報抵扣，整體稅負(fù)平衡），且主觀上無騙稅故意，則不構(gòu)成犯罪，若環(huán)開導(dǎo)致稅款（如部分環(huán)節(jié)未申報或篡改抵扣鏈條），則可能被認(rèn)定為犯罪。

由上述可見，判斷對開、環(huán)開是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，最主要是從主觀（是否以騙抵稅款為目的）、客觀（有無造成國家稅款損失）兩者進(jìn)行判斷。

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強(qiáng)制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。