實務爭議：虛開增值稅專用發(fā)票罪，未用于抵扣的稅額能否扣減？

何觀舒：虛開增值稅專用發(fā)票罪律師、稅務犯罪辯護律師

最高人民法院、最高人民檢察院《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條第二款規(guī)定：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任?！痹摽钍菍μ撻_增值稅專用發(fā)票罪的限縮適用。

因此，對于不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。實務當中，有不少案件存在這樣的情況，即雖然虛開了增值稅專用發(fā)票，但該發(fā)票并沒有用于抵扣。那么，這種情況下，未抵扣的發(fā)票稅額是否計入虛開的犯罪數(shù)額當中，作為定罪量刑的數(shù)額呢？

對于未用于抵扣的稅額能否作為犯罪數(shù)額，實務當中有著不同的觀點：一是虛開增值稅專用發(fā)票，未用于抵扣的，應當從虛開稅額當中予以扣減；二是虛開增值稅專用發(fā)票，雖未用于抵扣的，但不影響虛開稅額的認定；三是：虛開增值稅專用發(fā)票，未用于抵扣的，屬于犯罪未遂。

一、予以扣減的觀點認為：

虛開增值稅專用發(fā)票，未用于抵扣稅款的，未實際造成國家稅收損失，不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的法律特征。因此，應犯罪數(shù)額中扣除未抵扣的稅額。例如：

1.1.案例一：張某某虛開增值稅專用發(fā)票案

2.2.審理法院：河南省杞縣人民法院

2.3.裁判理由：公訴機關指控的被告人張某某虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額899802.51元，未用于抵扣稅款，未實際造成國家稅收損失，其行為不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的法律特征，被告人張某某的辯護人建議該稅款數(shù)額不應計算在犯罪數(shù)額之內(nèi)的辯解理由，本院予以采納。

2.1.案例二：張某某虛開增值稅專用發(fā)票案

2.2.審理法院：濰坊高新技術產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)人民法院

2.3.裁判理由：公訴機關的指控成立，但指控被告人張某某虛開增值稅專用發(fā)票62份，偷逃稅款數(shù)額人民幣920977.3元不當，扣除未實際認證抵扣的10張增值稅專用發(fā)票，偷逃稅款數(shù)額應為人民幣776445.25元。

3.1.案例三：張某某虛開增值稅專用發(fā)票案

3.2.審理法院：新余市渝水區(qū)人民法院

3.3.裁判理由：對于辯護人黃某、鄒某提出的被告人張某某的犯罪金額應扣減三張未抵扣的發(fā)票的意見，經(jīng)查，公訴機關指控的被告人張某某的犯罪金額中，已對三張未抵扣的增值稅發(fā)票進行了扣減。

二、不予以扣減的觀點認為：

虛開增值稅專用發(fā)票是嚴重危害稅收征管秩序，無論發(fā)票是否用于抵扣，其行為已既遂。至于未抵扣的，不影響虛開增值稅專用發(fā)票稅額的認定，但是，可以在量刑酌情考慮。例如：

4.1.案例四：馬某虛開增值稅專用發(fā)票案

4.2.審理法院：安慶市中級人民法院

4.3.裁判理由：對上訴人馬某及其辯護人提出有關扣減指控犯罪數(shù)額的上訴理由和辯護意見，經(jīng)查，岳西的A公司等七家公司無實際經(jīng)營，為掩蓋對外虛開增值稅專用發(fā)票事實，刻意制造公司營利假象并在當?shù)囟悇諜C關繳納少量稅款，該營利稅款系違法犯罪成本，不影響已對外虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額的認定；馬某、文某某通過A公司等虛開增值稅專用發(fā)票后，虛開行為已既遂，至于受票公司實際抵扣稅款多少，并不影響已虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額的認定。故此節(jié)上訴理由和辯護意見不能成立，不予采納。

5.1.案例五：周某虛開增值稅專用發(fā)票案

5.2.審理法院：江蘇省濱海縣人民法院

5.3.裁判理由：關于周某虛開的增值稅專用發(fā)票稅款抵扣情況未查清，不排除存在部分稅款未抵扣的意見，根據(jù)相關法律、司法解釋規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票妨害國家稅款征收秩序、導致國家稅收利益損失，雖本案部分稅款抵扣情況未查實，但不影響該部分所對應的虛開增值稅專用發(fā)票罪犯罪數(shù)額的認定，同時考慮到未實際抵扣，可酌情從輕處罰，故對該辯護意見不予采信。

6.1.案例六：李某某等虛工增值稅專用發(fā)票案

6.2.審理法院：周口市中級人民法院

6.3.裁判理由：虛開增值稅專用發(fā)票行為嚴重破壞了國家的稅收征管秩序，無論是否抵扣，均應受到法律的制裁，未抵扣的稅額可在量刑上有所調(diào)整。本案中，上訴人李某某等人為河南A工業(yè)鍋爐有限公司開具的10張增值稅專用發(fā)票雖然未抵扣，但仍應當計算在本案的犯罪數(shù)額之內(nèi)。原審判決認定上訴人李某某等人虛開增值稅專用發(fā)票39張，稅額650611元并無不當，對于未抵扣的發(fā)票數(shù)額在量刑上亦已考慮在內(nèi)。

此外，還有觀點認為：雖然涉案發(fā)票并未認證抵扣，未給國家稅款損失，但其行為已構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，未抵扣的，屬于犯罪未遂，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰。例如：

7.1.案例七：尤某某虛開增值稅專用發(fā)票案

7.2.審理法院：陜西省平利縣人民法院

7.3.裁判理由：本案中被告人尤某某為他人虛開的61份增值稅專用發(fā)票未成功認證抵扣，未給國家造成稅款損失，認定為犯罪未遂，依法可以減輕處罰。

8.1.案例八：高某某等虛開增值稅專用發(fā)票案

8.2.審理法院：山東省慶云縣人民法院

8.3.裁判理由：被告單位A公司及被告人高某某、B公司及被告人蒿某某讓他人虛開的增值稅專用發(fā)票均有未抵扣部分，屬未遂，對未抵扣部分依法從輕處罰。

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何觀舒律師，專注辦理虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪、騙取出口退稅罪、逃稅罪、逃避追繳欠稅罪、非法出售（購買）增值稅專用發(fā)票罪等重大疑難涉稅犯罪案件。

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