北京經(jīng)濟犯罪辯護律師：虛開增值稅專用發(fā)票案司法裁判要旨及解析

就虛開增值稅專用發(fā)票罪，最高院案例庫發(fā)布多起具有司法指導(dǎo)作用的案例，現(xiàn)整理歸結(jié)，并就此談一下自己的粗淺認識，以幫助我們更好地開展辯護工作。

一、單位犯罪與自然人犯罪并罰

基本案情：經(jīng)營期間，被告單位（法定代表人徐某）在沒有真實交易的情況下，以支付開票費形式，讓他人為自己開具增值稅專用發(fā)票，并申報抵扣。

同時，徐某又作為某個體工商戶負責人，在該個體工商戶與開票單位沒有真實貨物交易的情況下，多次以支付開票費的方式，讓他人為該個體工商戶開具增值稅專用發(fā)票，并申報抵扣。

裁判要旨：個人是單位犯罪的直接責任人員，依法應(yīng)承擔單位犯罪責任。其又實施了與單位犯罪相同的犯罪行為，觸犯同種罪名的，應(yīng)當分別認定為單位犯罪和自然人犯罪，分別定罪量刑，實行數(shù)罪并罰，不能將單位犯罪與自然人犯罪的金額直接累加處罰。

裁判解析：單位犯罪是體現(xiàn)單位意志，并由單位獲得違法所得的犯罪形態(tài)。對于雙罰制罪名而言，除了對單位判處罰金之外，仍對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員處以刑罰。

如果單位犯罪中的直接負責主管人員或者其他直接責任人員同時又單獨實施與單位犯罪同種罪名的個人犯罪行為的，實質(zhì)上就是數(shù)個行為。身份不同，且實施犯罪行為不同，但最終指向的是同一主體。為此，就會出現(xiàn)如何對該主體施以刑罰的考量。

刑法處罰的本質(zhì)上是犯罪行為，每一個犯罪行為是獨立的。為此就會出現(xiàn)在同一主體實施了數(shù)起犯罪的情況下，如何處罰的問題。比如行為人多次實施詐騙行為，往往將多次犯罪數(shù)額累加，并處以刑罰，而不是數(shù)罪并罰。

但是，同一主體因為身份和擔任的職務(wù)等不同，就會出現(xiàn)前述案例中的情況，比如單位犯罪中的直接責任人員，又是單獨實施了自然人犯罪。犯罪行為各自獨立，刑罰自然也單獨論處。

為此，雖然看似同一主體，但是屬于兩個獨立犯罪行為。既然是兩個犯罪行為，且各自獨立，自然就應(yīng)分別論處，數(shù)罪并罰。

二、理清“虛開”內(nèi)涵，構(gòu)罪就應(yīng)有騙抵稅款目的

基本案情：被告單位從個體工商戶（無開增值稅專票資格）購貨，并讓其他公司為自己開票抵扣。

裁判要旨：虛開增值稅專用發(fā)票罪中虛開行為的界定，要結(jié)合被告人的主觀目的。利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款功能，騙抵稅款的才能以本罪處罰。

雖然有實際交易，但沒有繳納稅款的，因為購買環(huán)節(jié)并未繳納稅款，自然也無權(quán)抵扣。如果抵扣，本質(zhì)上就應(yīng)認定為騙抵稅款的虛開。

裁判解析：本案是存在真實業(yè)務(wù)的類型，在開具發(fā)票時除了支付貨款之外，也應(yīng)當按照規(guī)定繳納稅款（價外稅款）。只有支付了增值稅款才可以在下一階段申報抵扣，如果沒有支付且開票方也沒有繳稅的，受票企業(yè)申報抵扣就會造成稅款損失。

裁判理由中認為，被告單位以支付5%-6%的開票費，接收17%的增值稅專用發(fā)票并申報抵扣，存在讓他人為自己虛開的故意。如上所述，在有真實交易的情況下，受票企業(yè)除了支付真實貨款之外，也需要支付作為“價外稅”的增值稅稅款。而且這部分也應(yīng)當由開票企業(yè)依法申報繳納，只有如此受票企業(yè)才可以抵扣。

在本案中，首先被告單位支付的只是開票費，又遠低于稅率。第二該部分開票費用也未進入國庫。所以，申報抵扣就屬于虛開，而且“開票費”未入國庫，也不應(yīng)當從犯罪數(shù)額中扣除。

增值稅作為價外稅，司法層面可以有兩種理解。第一是支付的貨款中包含稅款。第二是沒有包含稅款，需要再單獨支付。因此，需要審查交易文件，確定交易價格是否包含稅款。如果已經(jīng)包含，受票方當然有權(quán)抵扣，不能認定為虛開。

由此可知，以支付開票費的方式購買發(fā)票，也分為兩種情況，如上。但通常而言，如果購貨時已經(jīng)支付了增值稅款的，肯定不會再支付開票費買票了，因為這樣無疑會增加受票方負擔。所以，通常不會出現(xiàn)這種既支付了價外稅款再付款買票的情況。但是，支付的貨款中是否包含稅款可能會有爭議，如果認定包含，這個細節(jié)就有可能影響案件走向。

三、沒有騙抵稅款目的，未造成稅款損失的，不以該罪處罰

基本案情：被告人以其他公司名義銷售貨物，收取款項、開發(fā)票。

裁判要旨：不以騙抵稅款為目的，為虛增業(yè)績、融資、貸款等，以其他單位名義對外銷售貨物并開具發(fā)票的，并未造成稅款損失，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

裁判解析：《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害食品安全刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號，簡稱《涉稅刑事案件解釋》）明確規(guī)定“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任?！北景赣?016年作出，較之新司法解釋早8年?！渡娑愋淌掳讣忉尅烦雠_之前，“虛開”在司法層面雖然有些不統(tǒng)一，但也在逐步形成共識。主要圍繞著增值稅專票抵扣稅款的核心功能。

2015年6月11日，最高法研究室《關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的復(fù)函》（法研〔2015〕58號）規(guī)定，開票名義人與實際交易人不一致的，只要行為人進行了實際的經(jīng)營活動，客觀上未造成國家增值稅損失的，就不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

雖然實踐中對于掛靠有特殊要求的討論，比如掛靠一般發(fā)生在對特殊資質(zhì)有要求的領(lǐng)域，否則不能輕易按照掛靠認定。但是，本復(fù)函核心是在審查騙抵稅款和稅款損失上，并非在“掛靠”的理解上。

本案中，被告人以其他公司名義銷售貨物、收取款項并開具發(fā)票，不存在騙抵稅款的目的，只是為了完成交易，包括依法開具發(fā)票。既沒有騙抵稅款目的，也無逃稅目的，虛開增值稅專用發(fā)票罪和逃稅罪均不涉及。

四、環(huán)開環(huán)抵模式下，雖無真實交易但并無騙稅目的，也未造成稅款損失，不宜以該罪定罪處罰

基本案情：被告人為應(yīng)付上級單位對本單位的年度審計，通過與其他兩家企業(yè)虛增交易流水、簽署購銷合同，三家企業(yè)循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票，且均進行了進項抵扣、銷項繳稅。

裁判要旨：在無真實購銷交易的情況下，循環(huán)開票，銷項和進項都申報繳稅、抵扣，整個流程是環(huán)開環(huán)抵、閉環(huán)抵扣，未造成稅款損失。行為人無騙稅為目的，沒有套取稅款的行為和主觀故意，不符合該罪構(gòu)成要件，不宜以該罪定罪量刑。

裁判解析：本罪的核心在于有無利用增值稅專用發(fā)票的抵稅功能騙稅，即有無騙稅的目的和造成稅款損失。如果無此目的，未造成損失結(jié)果，不宜以該罪定罪處罰。

在環(huán)開環(huán)抵案件中，發(fā)票都是閉環(huán)循環(huán)，只要銷售方依法繳稅，購買方就可抵扣，而且?guī)缀醪扇∑竭M平出的方式循環(huán)開票。如此操作，只要最原始銷售方申報繳納了稅款，之后的購買方通過申報抵扣的方式再將稅款循環(huán)出來，如此反復(fù)最終還是一個簡單的循環(huán)，稅款并未損失。

其實，從另一個角度而言，因為無真實交易，所以本也無須繳稅，由此可以確定原始銷售方繳納的稅款也當然可以依法抵扣出來。值得注意的是，這種環(huán)開環(huán)抵的方式應(yīng)當區(qū)別于其他無真實交易的非閉環(huán)模式。在其他非環(huán)開環(huán)抵案件中，雖然也無真實交易，但是發(fā)票和資金并不能一一對應(yīng)，購買方取得發(fā)票可能是因為其本不應(yīng)當?shù)挚蹣I(yè)務(wù)而申報抵扣。即便銷售方已經(jīng)繳稅，但是對于“買票方”而言，其也可能存在騙稅的目的。值得說明的是，如果購買方是因為有其他真實交易而無法取得發(fā)票，其讓第三方給其開票要分兩種情況討論。第一種其在其他交易時支付了價外稅款，本有權(quán)抵扣，個人意見不宜定虛開犯罪（是否屬于虛抵，可能存在一定爭議）。第二其他交易時沒有支付稅款，此時讓第三方為自己開票的，則涉嫌騙抵，構(gòu)成該罪。

五、公司財產(chǎn)與個人財產(chǎn)不混同的，追繳應(yīng)繳稅款限于公司

基本案情：公司注銷后被發(fā)現(xiàn)存在虛開增值稅專用發(fā)票行為，判決注銷公司的直接負責主管人員和其他直接責任人員構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，對公司未處罰。

裁判要旨：涉嫌犯罪的公司注銷，犯罪主體已經(jīng)消滅，故只處罰注銷公司的直接責任人員。本應(yīng)判決追繳應(yīng)繳的稅款，因無法證明注銷公司的實際控制人或者股東的財產(chǎn)與注銷公司的財產(chǎn)存在混同，或者無法證明違法所得實際流向了實際控制人、股東，故不能通過刑事訴訟程序?qū)嶋H控制人和股東追繳。

裁判解析：財產(chǎn)混同審查不僅發(fā)生在民事訴訟程序中，在刑事程序中同樣存在因財產(chǎn)混同而承擔責任的風險。刑法第六十四條規(guī)定“犯罪分子違法所得的一切財物，應(yīng)當予以追繳或者責令退賠”。無論實際控制人還是普通員工，只要被認定取得了違法所得，都將依法追繳。當然，在單位犯罪中，被告單位作為違法所得的獲得主體，理應(yīng)對其追繳。如果其將相應(yīng)的違法所得轉(zhuǎn)移，則非法的受讓主體也會被依法追繳。

民事訴訟中，如果股東財產(chǎn)與公司財產(chǎn)混同，則股東會承擔相應(yīng)的民事責任。同樣在刑事訴訟中，被告單位承擔的都是財產(chǎn)性責任，比如罰金，或者被追繳違法所得等。但是，犯罪單位因注銷而無法承擔刑事責任時，相應(yīng)的財產(chǎn)性責任由誰承擔，是一個值得關(guān)注的問題。就本指導(dǎo)案例而言，如果實際控制人或者股東與注銷公司的財產(chǎn)混同，則實際控制人或者股東同樣會被追繳。

其實，這也符合刑法第六十四條的規(guī)定，在財產(chǎn)混同的情況下，注銷公司的違法所得當然會與實際控制人、股東的財產(chǎn)混同，該客觀情況給追繳奠定事實基礎(chǔ)。

六、有貨代開與無貨虛開之別

基本案情：某建材公司借購油商張某、王某采購不需要增值稅專用發(fā)票的便利，商定在張某、王某采購柴油時通過某建材公司名義向售油公司采購柴油，該建材公司向張某、王某支付開票費后取得發(fā)票。建材公司取得發(fā)票后抵扣其在其他經(jīng)營活動中應(yīng)繳的銷項稅款。

裁判要旨：生產(chǎn)經(jīng)營過程中，為降低成本而從第三方處獲得增值稅專用發(fā)票，以抵扣其在其他經(jīng)營中的銷項稅，具有騙稅目的，造成稅款損失，屬于虛開。

裁判解析：有貨代開除了存在真實交易，仍需要在實際交易時已經(jīng)支付了該價外稅款。如果沒有支付，則無抵扣權(quán)利。在無抵扣權(quán)的情況下，如果從第三方處以較低的價格購買發(fā)票用于抵扣，具有騙稅目的，必然造成稅款損失。

司法實踐中，需要有證據(jù)證明抵扣的銷項貨物在采購時沒有支付價外稅，這個存在一定難度，尤其是虛開犯罪案件時間相對久遠，很多證據(jù)無法收集。因為公訴機關(guān)負有舉證責任，如果不能查明受票單位在其他交易中未支付價外稅款，就不能認定行為人沒有抵扣稅款的權(quán)利。雖然可能會有足夠的懷疑，但不能以懷疑代替客觀事實。

前述案例中，售油公司向建材公司開票是依法合規(guī)的行為。但是建材公司、張某、王某的行為性質(zhì)如何界定呢？建材公司屬于典型的買票行為，但是否屬于虛開也要區(qū)別對待。如果其因為在其他的經(jīng)營中客觀上無法獲得發(fā)票，而實際上其已支付了增值稅款的，其本有抵扣權(quán)，不宜輕易定為虛開犯罪。而如果根本沒有支付增值稅款，虛開無疑。

大家思考一個問題：張某和王某是否構(gòu)成該罪呢？如果構(gòu)成，其屬于“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為”中的哪一種情形呢？還是可以認定是與建材公司共同犯罪呢？抑或根本就不應(yīng)當以該罪處罰呢？

最高院發(fā)布系列案例，為虛開增值稅專用發(fā)票案件提供指導(dǎo)，雖然具體情形不同，但就裁判要旨來看，落實了新司法解釋關(guān)于虛開認定的核心問題，即騙稅目的和稅款損失。如果不具備則不應(yīng)當以本罪定罪處罰。