編者按：虛開(kāi)案件中往往涉及大量的涉案主體，資金流向較為復(fù)雜。偵查機(jī)關(guān)常通過(guò)聘請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)出具審計(jì)報(bào)告的方式來(lái)認(rèn)定案件中是否存在資金回流及開(kāi)票費(fèi)，并據(jù)此將相關(guān)主體以虛開(kāi)犯罪移送審查起訴。實(shí)踐中，諸多公訴機(jī)關(guān)傾向于認(rèn)可第三方機(jī)構(gòu)的結(jié)論，甚至出現(xiàn)了過(guò)度依賴(lài)審計(jì)報(bào)告而形成“以鑒代審”的現(xiàn)象，這嚴(yán)重違反了刑事訴訟的基本原則。本文擬結(jié)合一起虛開(kāi)案件對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析探討。

01

案例引入

甲系一家國(guó)有鋼材企業(yè)，其生產(chǎn)的鋼材品種類(lèi)型豐富，品質(zhì)優(yōu)良。由于甲企業(yè)生產(chǎn)的鋼材品質(zhì)優(yōu)良，吸引了諸多用鋼企業(yè)和散戶(hù)爭(zhēng)相購(gòu)買(mǎi)。為規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甲企業(yè)設(shè)定了交易門(mén)檻，將可能不需要發(fā)票的自然人及小規(guī)模納稅人排除在外。乙某主要以鋼材貿(mào)易為業(yè)，賺取鋼材購(gòu)銷(xiāo)差價(jià)。乙某因無(wú)法滿(mǎn)足甲企業(yè)的條件，為從甲企業(yè)購(gòu)買(mǎi)品質(zhì)較好的鋼材再銷(xiāo)售給散戶(hù)，以賺取更多的利潤(rùn)，遂與丙企業(yè)開(kāi)展合作，以丙企業(yè)的名義從甲企業(yè)購(gòu)買(mǎi)鋼材，丙企業(yè)購(gòu)買(mǎi)后銷(xiāo)售給乙某，乙某再銷(xiāo)售給散戶(hù)，形成了“甲企業(yè)——丙企業(yè)——乙某——散戶(hù)”的業(yè)務(wù)鏈條。在貨物流方面，丙企業(yè)以貨權(quán)轉(zhuǎn)移憑證作為出入庫(kù)依據(jù)，鋼材由乙某或散戶(hù)從甲企業(yè)直接提走。在資金流方面，乙某先以個(gè)人資金墊付鋼材款至甲企業(yè)的私戶(hù)。待月末甲企業(yè)統(tǒng)一開(kāi)具發(fā)票時(shí)，丙企業(yè)再將貨款通過(guò)公戶(hù)轉(zhuǎn)賬至甲企業(yè)公戶(hù)。隨后，甲企業(yè)再通過(guò)私戶(hù)將乙某墊付的鋼材款退回至乙某賬戶(hù)，乙某再將等額的鋼材款轉(zhuǎn)賬至丙企業(yè)的私戶(hù)。在此過(guò)程中，乙某也陸續(xù)向散戶(hù)收取鋼材款。在發(fā)票流方面，甲企業(yè)向丙企業(yè)開(kāi)具品名為鋼材的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

2023年初，丙企業(yè)因涉嫌偷逃稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其立案檢查。在檢查過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)丙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)并不需要以鋼材作為原材料，但卻取得了大量名品為鋼材的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，進(jìn)而認(rèn)定丙企業(yè)涉嫌虛開(kāi)發(fā)票，將案件移送公安。

偵查機(jī)關(guān)委托某會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本案進(jìn)行審計(jì)。該所出具了《關(guān)于丙企業(yè)涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票情況專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告》。部分節(jié)選如圖所示：

審計(jì)報(bào)告的審計(jì)結(jié)果顯示，丙企業(yè)虛開(kāi)增值稅進(jìn)項(xiàng)專(zhuān)用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)3000余萬(wàn)元，丙企業(yè)公戶(hù)支付給甲企業(yè)公戶(hù)的3000余萬(wàn)元，其中7萬(wàn)元為開(kāi)票費(fèi)，剩余部分由乙某的賬戶(hù)回流至丙企業(yè)的私戶(hù)。

檢察院審查后認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告由專(zhuān)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具，結(jié)論定性準(zhǔn)確，本案存在明顯的資金回流，乙某收取了開(kāi)票費(fèi)，與在案言詞證據(jù)能夠相互印證，足以認(rèn)定丙企業(yè)構(gòu)成讓他人為自己虛開(kāi)發(fā)票，乙某構(gòu)成介紹他人虛開(kāi)發(fā)票。檢察院遂以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪對(duì)丙企業(yè)、乙某提起公訴。

02

審計(jì)報(bào)告如何被應(yīng)用于虛開(kāi)案件中？

《司法部辦公廳關(guān)于開(kāi)展司法鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人清理整頓工作的通知》（司辦通〔2020〕27號(hào)）規(guī)定，“對(duì)明確屬于從事‘四類(lèi)外’鑒定業(yè)務(wù)的鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人，依法堅(jiān)決注銷(xiāo)登記”?！端痉ú筷P(guān)于進(jìn)一步深化改革 強(qiáng)化監(jiān)管 提高司法鑒定質(zhì)量和公信力的意見(jiàn)》（司發(fā)〔2020〕1號(hào)）規(guī)定，“依法嚴(yán)格做好法醫(yī)類(lèi)、物證類(lèi)、聲像資料和環(huán)境損害司法鑒定‘四大類(lèi)’登記管理工作，開(kāi)展‘四大類(lèi)’外機(jī)構(gòu)清理工作，沒(méi)有法律依據(jù)的，一律不得準(zhǔn)入登記”。據(jù)此，司法會(huì)計(jì)鑒定登記管理退出歷史舞臺(tái)，司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)面臨無(wú)法可依的情況。對(duì)于疑難、復(fù)雜的虛開(kāi)案件，資金流向往往成為確定虛開(kāi)數(shù)額的關(guān)鍵，而司法機(jī)關(guān)難以憑借自身的力量完成，通常需要借助司法會(huì)計(jì)鑒定來(lái)確定。為了避免被定性為司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)，實(shí)踐中，諸多偵查機(jī)關(guān)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告代替司法會(huì)計(jì)鑒定所出具司法鑒定意見(jiàn)。2020年后，審計(jì)報(bào)告在虛開(kāi)案件中被廣泛應(yīng)用。

03

何為審計(jì)報(bào)告？

虛開(kāi)案件的審計(jì)報(bào)告被定義在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)》中。審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書(shū)面文件。同時(shí)因虛開(kāi)案件的審計(jì)報(bào)告并非對(duì)整體財(cái)務(wù)報(bào)告作審計(jì)而是對(duì)部分?jǐn)?shù)據(jù)、內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，因此，審計(jì)報(bào)告在司法實(shí)踐中稱(chēng)之為專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告。

從屬性來(lái)看，審計(jì)報(bào)告屬于鑒證業(yè)務(wù)。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。審計(jì)報(bào)告就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)被審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等鑒證信息的公允性發(fā)表的意見(jiàn)。

從依據(jù)來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為得出審計(jì)結(jié)論和形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的信息即為審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)包括構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記錄所含有的信息和從其他來(lái)源獲取的信息。例如，支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票和合同、總分類(lèi)賬、明細(xì)分類(lèi)賬等。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)需要單獨(dú)或綜合運(yùn)用檢查、觀(guān)察、詢(xún)問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、分析程序等審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。由此可見(jiàn)，審計(jì)報(bào)告依據(jù)的材料主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)資料。

從結(jié)論來(lái)看，審計(jì)報(bào)告包含不同類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)，除了無(wú)保留意見(jiàn)外，還包括保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)三種非無(wú)保留意見(jiàn)。當(dāng)根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論或無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。

04

虛開(kāi)案件審計(jì)報(bào)告的證據(jù)類(lèi)型？

筆者認(rèn)為，判定一項(xiàng)材料屬于何種證據(jù)，并不能僅根據(jù)其呈現(xiàn)的名稱(chēng)來(lái)確定，而是根據(jù)其反映的實(shí)質(zhì)內(nèi)容來(lái)審查，對(duì)于審計(jì)報(bào)告來(lái)說(shuō)也是如此。在虛開(kāi)案件的司法實(shí)踐中，對(duì)審計(jì)報(bào)告的證據(jù)類(lèi)型主要有兩種觀(guān)點(diǎn)，一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)報(bào)告屬于書(shū)證，如在李某虛開(kāi)案件（2025）豫1481刑初302號(hào)中，公訴機(jī)關(guān)指控李某構(gòu)成虛開(kāi)犯罪的證據(jù)包括涉案資金交易明細(xì)、審計(jì)報(bào)告等書(shū)證。另一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)報(bào)告屬于鑒定意見(jiàn)，如在廣東某公司（2023）粵1973刑初2326號(hào)虛開(kāi)案件中，公訴機(jī)關(guān)指控廣東某公司構(gòu)成虛開(kāi)犯罪的證據(jù)包括審計(jì)報(bào)告等鑒定意見(jiàn)。

（一）審計(jì)報(bào)告是否屬于書(shū)證？

書(shū)證是指以文字、符號(hào)、圖形等所記載或表示的內(nèi)容來(lái)證明案件事實(shí)的書(shū)面文件或其他物質(zhì)材料。其核心價(jià)值在于通過(guò)其記載的思想內(nèi)容直接或間接證明案件中的相關(guān)事實(shí)。虛開(kāi)案件中，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告完全根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的意見(jiàn)，其能夠直接證明企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否具有可信賴(lài)度，進(jìn)而間接證明企業(yè)是否存在真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，筆者認(rèn)為，此種情況下，可以將其定性為書(shū)證。

（二）審計(jì)報(bào)告是否屬于鑒定意見(jiàn)？

鑒定意見(jiàn)是指鑒定人運(yùn)用科學(xué)技術(shù)或?qū)ｉT(mén)知識(shí)，對(duì)訴訟中涉及的專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題進(jìn)行鑒別和判斷后形成的意見(jiàn)。實(shí)踐中，偵查機(jī)關(guān)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的目的并非就案涉主體的財(cái)務(wù)報(bào)表出具意見(jiàn)，而是意在會(huì)計(jì)事務(wù)所能夠針對(duì)資金流、發(fā)票流等一項(xiàng)或多項(xiàng)特定涉稅問(wèn)題形成意見(jiàn)。根據(jù)《刑事訴訟法司法解釋》，“因無(wú)鑒定機(jī)構(gòu)，或者根據(jù)法律、司法解釋的規(guī)定，指派、聘請(qǐng)有專(zhuān)門(mén)知識(shí)的人就案件的專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題出具的報(bào)告，可以作為證據(jù)使用。對(duì)前款規(guī)定的報(bào)告的審查與認(rèn)定，參照適用本節(jié)（鑒定意見(jiàn)的審查與認(rèn)定）的有關(guān)規(guī)定”。據(jù)此，筆者認(rèn)為，虛開(kāi)案件中的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)參照鑒定意見(jiàn)進(jìn)行審查與認(rèn)定，對(duì)不符合鑒定意見(jiàn)審查標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，不應(yīng)作為證據(jù)使用。

05

虛開(kāi)案件審計(jì)報(bào)告作為鑒定意見(jiàn)證據(jù)使用的質(zhì)證要點(diǎn)

根據(jù)《刑事訴訟法司法解釋》《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》《司法鑒定程序通則》等規(guī)定，對(duì)鑒定意見(jiàn)的審查要點(diǎn)主要包括：1、鑒定意見(jiàn)的依據(jù)是否合法、充分；2、檢材種類(lèi)是否合法、完整；3、鑒定意見(jiàn)的范圍是否合法。結(jié)合前述虛開(kāi)案件的審計(jì)報(bào)告，作出簡(jiǎn)要質(zhì)證如下：

（一）審計(jì)報(bào)告的依據(jù)不充分

本案中的審計(jì)報(bào)告完全依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則作出，遵循的是常規(guī)鑒證業(yè)務(wù)的審計(jì)思路，而未根據(jù)司法鑒定業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)范執(zhí)行，實(shí)質(zhì)上偏離了鑒定業(yè)務(wù)的軌道，不符合鑒定意見(jiàn)的證據(jù)要求。

（二）審計(jì)報(bào)告的檢材種類(lèi)不完整、不合法

1、審計(jì)報(bào)告的檢材種類(lèi)不完整。根據(jù)《司法鑒定程序通則》第十五條規(guī)定，“具有下列情形之一的鑒定委托，司法鑒定機(jī)構(gòu)不得受理：（二）發(fā)現(xiàn)鑒定材料不真實(shí)、不完整、不充分或者取得方式不合法的”。參照《稅務(wù)司法鑒定業(yè)務(wù)指引（試行）》第十七條，“具有下列情形之一的鑒定委托，稅務(wù)師事務(wù)所不得承接：（二）鑒定材料不真實(shí)、不完整、不充分或者取得方式不合法的”。據(jù)此，對(duì)于送檢材料不完整的，又無(wú)法補(bǔ)救的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)不予承接。這是因?yàn)楦鶕?jù)不充分的檢材作出的鑒定意見(jiàn)，其結(jié)論可能存在不確定的問(wèn)題。而鑒定意見(jiàn)旨在還原案件客觀(guān)事實(shí)，其結(jié)論必須具備明確性和可信度，這必然以檢材的完整性為基礎(chǔ)。本案中，審計(jì)報(bào)告僅對(duì)部分人員的銀行流水進(jìn)行了審計(jì)，遺漏了乙某向甲企業(yè)墊付鋼材款的銀行流水、收取散戶(hù)鋼材款的銀行流水，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論偏離了客觀(guān)事實(shí)。

2、審計(jì)報(bào)告的檢材種類(lèi)不合法。根據(jù)《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》第二十四條第（二）項(xiàng)，“鑒定意見(jiàn)不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料形成”。根據(jù)《會(huì)計(jì)法》《審計(jì)準(zhǔn)則》，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料主要包括會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及其他會(huì)計(jì)資料等。無(wú)論會(huì)計(jì)資料的內(nèi)涵如何擴(kuò)展，言詞類(lèi)證據(jù)明確被排除在外，不應(yīng)當(dāng)作為鑒定依據(jù)。本案中，相關(guān)人員的筆錄明顯不屬于會(huì)計(jì)資料，審計(jì)報(bào)告將相關(guān)人員的筆錄作為檢材種類(lèi)，顯然不合法。

（三）審計(jì)報(bào)告超出了鑒定范圍

根據(jù)《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》第九條，“司法會(huì)計(jì)鑒定范圍：（一）資產(chǎn)歷史成本的確認(rèn)；（二）資產(chǎn)應(yīng)結(jié)存額及結(jié)存差異的確認(rèn)；（三）財(cái)務(wù)往來(lái)賬項(xiàng)的確認(rèn)；（四）經(jīng)營(yíng)損益、投資損益的確認(rèn)；（五）會(huì)計(jì)處理方法及結(jié)果的確認(rèn)；（六）其他需要通過(guò)檢驗(yàn)分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料確認(rèn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題”。據(jù)此，鑒定意見(jiàn)只能判定財(cái)務(wù)客觀(guān)事實(shí)，不應(yīng)涉及對(duì)事實(shí)認(rèn)定、法律適用等問(wèn)題的判斷，否則將出現(xiàn)“以鑒代審”的問(wèn)題。本案中，審計(jì)報(bào)告的結(jié)果認(rèn)定本案存在資金回流、乙某收取開(kāi)票費(fèi)，明顯僭越了司法權(quán)，有悖于鑒定的客觀(guān)、公正原則。

綜上，根據(jù)《刑事訴訟法司法解釋》第九十八條，“鑒定意見(jiàn)具有下列情形之一的，不得作為定案的根據(jù)：（一）鑒定事項(xiàng)超出該鑒定機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)范圍、技術(shù)條件的；（六）鑒定過(guò)程和方法不符合相關(guān)專(zhuān)業(yè)的規(guī)范要求的；（九）違反有關(guān)規(guī)定的其他情形”。本案中的審計(jì)報(bào)告不具有合法性，應(yīng)當(dāng)予以排除，不應(yīng)當(dāng)作為定案依據(jù)。