作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師

關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中，“造成稅款損失”是否僅限于增值稅，在理論和實(shí)務(wù)中，都存在爭(zhēng)議。這一爭(zhēng)議隨著《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（下稱(chēng)《危害稅收征管解釋》）這部褒貶不一的解釋出臺(tái)而變得更加激烈：

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“造成稅款損失”不應(yīng)當(dāng)僅局限于增值稅，還可包含增值稅征收過(guò)程中所涉及的其他稅、費(fèi)。

這種觀點(diǎn)的依據(jù)在于，企業(yè)取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不僅可能用于抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，從而少交增值稅及附加稅費(fèi)，也可能作為企業(yè)的成本予以稅前列支，從而造成少交企業(yè)所得稅的后果。而稅款損失是否包括企業(yè)所得稅及附加稅費(fèi)，目前仍然沒(méi)有明確的法律規(guī)定。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“造成稅款損失”應(yīng)當(dāng)僅限于對(duì)增值稅的征收造成損失。

這種觀點(diǎn)的依據(jù)在于，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，只有利用核心功能進(jìn)行虛開(kāi)抵扣，即騙抵稅款的，才能認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪；反之，即使虛假開(kāi)票，但沒(méi)有利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票核心功能的，則不應(yīng)以本罪論處（《“兩高” <關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋> 的理解與適用》）。所得稅等其他稅款損失都不是利用增值稅發(fā)票核心功能造成的，因此不應(yīng)計(jì)入稅款損失數(shù)額。

我們認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪語(yǔ)義下的“稅款數(shù)額”和“稅款損失”，應(yīng)當(dāng)僅限定于增值稅，具體理由如下：

1

如果虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪保護(hù)所有稅款的征收，就無(wú)法解釋其獨(dú)立于虛開(kāi)發(fā)票罪設(shè)立的立法目的，及其與虛開(kāi)發(fā)票罪之間刑罰的巨大差異的原因。

我國(guó)《中華人民共和國(guó)刑法》（下稱(chēng)《刑罰》）除了規(guī)定有虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪外，還規(guī)定了虛開(kāi)發(fā)票罪。虛開(kāi)發(fā)票罪是產(chǎn)生于《刑法修正案八》中，比虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪更晚問(wèn)世。

那么，為何《刑法》要分設(shè)兩個(gè)罪名呢？原因在于，一般而言，發(fā)票的功能主要有票證功能和抵扣功能兩類(lèi)。票證功能是指，發(fā)票可以證明交易活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、完整性，并成為交易證明、財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)、稅務(wù)監(jiān)管依據(jù)。抵扣功能是指，企業(yè)通過(guò)法律規(guī)定的特殊發(fā)票（增值稅專(zhuān)用發(fā)票）減少應(yīng)繳納的增值稅額。根據(jù)法律規(guī)定，增值稅專(zhuān)用發(fā)票具有票證功能和抵扣功能，而其他發(fā)票只有票證功能，沒(méi)有抵扣功能。

正是因?yàn)閮煞N發(fā)票在有無(wú)抵扣功能上存在差異，使得對(duì)兩種發(fā)票的虛開(kāi)能夠造成的社會(huì)危害存在不同：虛開(kāi)其他發(fā)票，可以列入成本，少交企業(yè)所得稅，而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，除了可以列入成本，少交企業(yè)所得稅之外，還可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，少交增值稅，這對(duì)有“國(guó)家第一大稅種”之稱(chēng)的增值稅款征收造成極大的危害。

由此可見(jiàn)，如果虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪保護(hù)所有稅款的征收，就無(wú)法解釋其獨(dú)立于虛開(kāi)發(fā)票罪設(shè)立的立法目的。

換個(gè)角度，就罪責(zé)刑相適應(yīng)方面，如果虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪立法意在保護(hù)所有稅種，就無(wú)法解釋為何虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的法定最高刑遠(yuǎn)高于虛開(kāi)發(fā)票罪。

根據(jù)我國(guó)《刑法》規(guī)定，虛開(kāi)發(fā)票罪的最高刑罰是七年有期徒刑，而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪最高刑可以達(dá)到無(wú)期，為什么同樣是虛開(kāi)，兩罪的最高刑罰差別這么大？這是因?yàn)槠胀òl(fā)票本身不具有抵扣稅款的作用，因此虛開(kāi)普通發(fā)票不會(huì)像虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票一樣通過(guò)騙抵的方式造成國(guó)家稅款損失，對(duì)國(guó)家稅收的危害相對(duì)而言較小。

司法實(shí)踐中，如果利用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款功能實(shí)現(xiàn)逃稅目的，同時(shí)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪及逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰的原則，一般定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪；如果未利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票的抵扣功能，而是利用了增值稅專(zhuān)用發(fā)票所具有的一般發(fā)票也具有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)證明功能，則虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票與虛開(kāi)普通發(fā)票無(wú)實(shí)質(zhì)區(qū)別，從罪責(zé)刑相一致原則考慮，同時(shí)構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪與逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰原則，一般定逃稅罪。

2

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票中，僅憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票的票面信息即可計(jì)算增值稅，但無(wú)法直接計(jì)算企業(yè)所得稅、土地增值稅、消費(fèi)稅。

眾所周知，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為可能會(huì)附帶造成企業(yè)所得稅、土地增值稅、消費(fèi)稅等稅款的流失，因此才產(chǎn)生了“應(yīng)當(dāng)所有稅額流水統(tǒng)一計(jì)入稅款損失”中的觀點(diǎn)。

但從稅收實(shí)踐來(lái)說(shuō)，如果我們明確了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中“稅款數(shù)額”應(yīng)當(dāng)包含所有的稅費(fèi)流失，則變相地增加了司法機(jī)關(guān)的工作負(fù)擔(dān)。這是因?yàn)?，企業(yè)所得稅、土地增值稅、消費(fèi)稅的計(jì)算方式比增值稅更加復(fù)雜。

以企業(yè)所得稅為例，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票導(dǎo)致的成本費(fèi)用增加，可能被不當(dāng)計(jì)入利潤(rùn)表，降低應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而少繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅的計(jì)算公式是“應(yīng)納稅額 = 應(yīng)納稅所得額 × 稅率 - 稅收抵免”，此處的應(yīng)納稅所得額需要考慮收入總額、扣除項(xiàng)目（如成本、稅金及附加、損失、公益捐贈(zèng)等）、稅收優(yōu)惠調(diào)整、彌補(bǔ)虧損等因素，計(jì)算過(guò)程相對(duì)復(fù)雜，所需收集的信息和材料證據(jù)相對(duì)較多。

以土地增值稅為例，土增稅的計(jì)算公式是“應(yīng)納稅額=增值額 ×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額 ×速算扣除系數(shù)”，其中增值額=銷(xiāo)售收入-應(yīng)扣除項(xiàng)目金額總和（如取得土地使用權(quán)所支付的金額、開(kāi)發(fā)土地的成本費(fèi)用等），此外，稅會(huì)差異、分步清算（分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目需要按照不同期數(shù)分別清算）、地方政策（普通住宅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)各地可能有所不同）等因素都可能會(huì)影響計(jì)算結(jié)論。

相比之下，增值稅的計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第4條的規(guī)定，增值稅應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。在當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額不變的情況下，納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額越大，應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額則越少；在當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不變的情況下，當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額越大，則應(yīng)納稅額越大。根據(jù)增值稅的這個(gè)計(jì)算公式，可以計(jì)算出不同虛開(kāi)情形給國(guó)家造成的增值稅損失。

試想，如果虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪對(duì)所有稅款損失均統(tǒng)一計(jì)算求和認(rèn)定“稅款數(shù)額”，那么司法機(jī)關(guān)將會(huì)在增值稅之外的稅額計(jì)算問(wèn)題上投入更多的司法資源，使得對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的打擊周期變得更加漫長(zhǎng)和累贅。即便現(xiàn)如今交叉比對(duì)鎖定虛增成本的技術(shù)在發(fā)展，將要新增的司法成本仍然顯著。

3

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票往往需結(jié)合“其他行為”造成消費(fèi)稅損失，可以通過(guò)定性為騙取出口退稅罪或逃稅罪實(shí)現(xiàn)評(píng)價(jià)，而不是將消費(fèi)稅款數(shù)額直接列入虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的“稅款數(shù)額”中。

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票在騙取出口退稅案件中，可能導(dǎo)致消費(fèi)稅的征收損失。比如，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票與消費(fèi)稅虛假申報(bào)結(jié)合進(jìn)行，通過(guò)虛開(kāi)專(zhuān)票制造虛假購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系，掩蓋真實(shí)交易情況，或者利用虛開(kāi)專(zhuān)票調(diào)整收入、成本或者庫(kù)存，從而扭曲消費(fèi)稅計(jì)稅基礎(chǔ)，最終造成消費(fèi)稅征收損失。

此外，稅目混淆也是常見(jiàn)的一種操作手段。實(shí)踐中，“變票”型虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票可能涉及非應(yīng)稅消費(fèi)品或者低稅率商品，但出口申報(bào)時(shí)可能會(huì)謊稱(chēng)適用高退稅率的商品（如普通手表偽造成高檔手表），如果未被檢查識(shí)破，則可能導(dǎo)致多退消費(fèi)稅款，造成消費(fèi)稅征收損失。

但需要注意的是，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為要造成消費(fèi)稅的損失，往往需要與其他行為相結(jié)合，比如虛開(kāi)用于抵扣消費(fèi)稅的憑證、偽造消費(fèi)稅納稅申報(bào)表或者完稅證明等，單純的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并不必然導(dǎo)致消費(fèi)稅的損失，這是因?yàn)椋M(fèi)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)獨(dú)立于增值稅 消費(fèi)稅的征收依據(jù)是特定商品的銷(xiāo)售額、銷(xiāo)售數(shù)量或復(fù)合計(jì)征，與增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有直接關(guān)系。因此，虛開(kāi)專(zhuān)票一般不會(huì)直接影響消費(fèi)稅的計(jì)算（除非虛開(kāi)發(fā)票行為導(dǎo)致消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)被篡改，下文會(huì)提及）。

也正是存在有“其他行為”，因此才不應(yīng)直接將消費(fèi)稅的數(shù)額增入增值稅數(shù)額中一并評(píng)價(jià)，而應(yīng)當(dāng)考慮到“其他行為”和消費(fèi)稅額損失之間的關(guān)系，評(píng)價(jià)為逃稅罪。實(shí)踐中，偽造消費(fèi)稅證明并申請(qǐng)出口退稅，通過(guò)虛假申報(bào)手段逃避消費(fèi)稅繳納，可構(gòu)成逃稅罪或騙取出口退稅罪。

現(xiàn)實(shí)中，確實(shí)有案例能佐證這一觀點(diǎn)。典型案例有：(2018)鄂9005刑初68號(hào)黃某、吳某某虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案，該案中，法院認(rèn)為：在主觀上，本案最終獲利公司獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票的目的并不是為騙取抵扣國(guó)家增值稅，而是為逃避繳納消費(fèi)稅；其次，在客觀上，本案中并無(wú)證據(jù)證明相關(guān)涉案公司在開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票過(guò)程中造成了國(guó)家增值稅損失。綜合上述兩點(diǎn)，被告人吳某某、黃某的行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

比較有意思的是，法院在判決書(shū)末尾認(rèn)為：鑒于最終獲利公司系通過(guò)用獲取的變名增值稅專(zhuān)用發(fā)票來(lái)逃避繳納消費(fèi)稅，進(jìn)而達(dá)到最終獲利的目的，其行為符合逃稅罪的特征，根據(jù)《刑法》相關(guān)規(guī)定，逃稅罪的認(rèn)定需以稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知為前提，而本案尚缺乏相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)的該前置行為，故亦不能認(rèn)定被告人吳某某、黃某的行為構(gòu)成逃稅罪。最終判決黃某、吳某某無(wú)罪。

特別討論一句，有沒(méi)有可能存在“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”這一行為在不附加其他行為，直接導(dǎo)致消費(fèi)稅損失？其實(shí)是有的，消費(fèi)稅“從價(jià)計(jì)征”模式的計(jì)算方法為“應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×稅率”，但在極個(gè)別情況（如連續(xù)生產(chǎn)）下適用“ 當(dāng)期銷(xiāo)售額 × 稅率?外購(gòu)已稅消費(fèi)品已納稅額”，典型情形為購(gòu)入高檔化妝品再生產(chǎn)高檔化妝品、購(gòu)入珠寶玉石生產(chǎn)貴重首飾等。只有在以上情況（法律規(guī)定僅有10例）情況下，才可能存在虛開(kāi)行為導(dǎo)致消費(fèi)稅直接損失的情況。

4

成品油變票案的司法實(shí)踐中，可以看出虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪并未保護(hù)消費(fèi)稅的征收。

這個(gè)觀點(diǎn)是行業(yè)前輩王如僧律師在大作《為什么虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪保護(hù)的稅款僅限增值稅 》提出的。王律師稱(chēng)：在化工行業(yè)，將原料油進(jìn)行提煉，生產(chǎn)出成品油，進(jìn)行銷(xiāo)售的時(shí)候，除了要繳納增值稅之外，還要繳納消費(fèi)稅。為了逃避繳納消費(fèi)稅，煉油公司購(gòu)進(jìn)原料油后，在賬上將原料油賣(mài)給A公司,A公司賣(mài)給B公司再賣(mài)給C，層層流轉(zhuǎn)，某個(gè)環(huán)節(jié)，在增值稅專(zhuān)用發(fā)票上將原料油變成了成品油，然后再將這批成品油賣(mài)給煉油公司，整個(gè)過(guò)程中，原料油一直放在煉油公司的倉(cāng)庫(kù)中，沒(méi)有隨著發(fā)票一起流轉(zhuǎn)。

當(dāng)煉油公司收到變名的增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，將原料油進(jìn)行提煉，生產(chǎn)出成品油，然后假裝這些成品油是從其他公司購(gòu)進(jìn)來(lái)的，銷(xiāo)售這些成品油的時(shí)候，就不用繳納消費(fèi)稅了。這是因?yàn)橄M(fèi)稅的課稅環(huán)節(jié)是生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)，銷(xiāo)售自產(chǎn)成品油不需要交消費(fèi)稅，而銷(xiāo)售從其他企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的成品油不需要交（除非有視同生產(chǎn)的情形，如購(gòu)買(mǎi)的是已稅成品油，然后進(jìn)行改裝、調(diào)和等處理，可能會(huì)被認(rèn)定為生產(chǎn)環(huán)節(jié)，需要繳納消費(fèi)）。

在”成品油變票“類(lèi)案件中，相關(guān)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票是在沒(méi)有真實(shí)交易的情況下開(kāi)具的，相關(guān)公司也將這些發(fā)票認(rèn)證、抵扣了，但是由于開(kāi)票方均將相關(guān)的銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票申報(bào)了，并繳納相應(yīng)的增值稅了，增值稅并沒(méi)有流失，因此”成品油變票“類(lèi)案件中，只有消費(fèi)稅流失了，但消費(fèi)稅并不是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的保護(hù)客體，公訴機(jī)關(guān)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪提起公訴的時(shí)候，人民法院均不支持，而是以逃稅罪追究相關(guān)人員的刑事責(zé)任。

當(dāng)然，王律師的觀點(diǎn)，其實(shí)并非從始至終都適用。眾所周知，稅法體系的更新、學(xué)說(shuō)的提出，都可能導(dǎo)致司法實(shí)踐的變化，譬如安徽省淮北市中院一審審理的（2019）皖06刑終289號(hào)張某等人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案，法院認(rèn)為，通過(guò)變更增值稅專(zhuān)用發(fā)票納稅貨物名稱(chēng)，以此逃避繳納消費(fèi)稅，數(shù)額特別巨大的，應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰。但在2019年，同在安徽省，亳州市中院一審審理的（2019）皖16刑初27號(hào)楊某逃稅案中，法院卻認(rèn)為，通過(guò)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，為下游公司“變票”，并不是為了利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票的抵扣功能騙取國(guó)家稅款，而是幫助下游公司逃避繳納消費(fèi)稅。對(duì)于此類(lèi)行為，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)以逃稅罪追究刑事責(zé)任。

5

《危害稅收征管解釋》中未對(duì)“稅款數(shù)額”的概念未作區(qū)分，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一作“增值稅款數(shù)額”的認(rèn)定。

《危害稅收征管解釋》在有關(guān)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的條款中多次出現(xiàn)“稅款數(shù)額”一詞，如第十一條中“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，稅款數(shù)額在十萬(wàn)元以上的”“在提起公訴前，無(wú)法追回的稅款數(shù)額達(dá)到三十萬(wàn)元以上的”“五年內(nèi)因虛開(kāi)發(fā)票受過(guò)刑事處罰或者二次以上行政處罰，又虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開(kāi)稅款數(shù)額在三十萬(wàn)元以上的”，有觀點(diǎn)認(rèn)為，除非有特別說(shuō)明，否則統(tǒng)一法條內(nèi)，不應(yīng)出現(xiàn)同一詞句的不同含義。

[完]

葉東杭

廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個(gè)案件中取得不起訴（無(wú)罪）、無(wú)強(qiáng)制措施釋放（無(wú)罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。